I FSK 1577/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 70/23 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 70/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił w całości skargę J. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2022 r. DIAS w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 8 sierpnia 2022 r., którą odmówiono skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 63 432 zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki: EURA MOBIL, model: [...], nr VIN: [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w dniu 23 czerwca 2022 r. złożył na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej; u.p.a.) wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego będącego nowym samochodem kempingowym marki EURA MOBIL, model: [...], nr VIN: [...], wraz z: dokumentem nr [...] potwierdzającym zapłatę akcyzy 25 marca 2022 r., w kwocie 63 432,00 zł; kopią faktury VAT nr [...] z 27 maja 2022 r. wystawioną w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą przedmiotowego samochodu czeskiej firmie A. s.r.o. z H., wskazującej cenę netto 367 848,20 PLN i VAT 0,00 PLN; kopią dokumentu "VAT-22 Dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego" z 31 maja 2022 r. nr [...]; kopią czeskiego dowodu rejestracyjnego, część II, o nr [...] z 8 czerwca 2022 r. 1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju i z chwilą jego wydania to czeski odbiorca uzyskał prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, dokonując następnie, we własnym imieniu, jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ ten ustalił, że to nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu do Republiki Czeskiej. W jego ocenie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących specyfikacji dostawy, czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie, czy też w jego imieniu i na jego koszt. Zdaniem organu drugiej instancji, nie została spełniona, wynikająca z art. 107 ust. 1 u.p.a., przesłanka dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przeprowadzona kontrola zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że organ nie naruszył prawa i swoje rozstrzygnięcie wydał na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd stwierdził bowiem, że organ prawidłowo ustalił, że to czeski nabywca, działając we własnym imieniu, bez użycia innego środka transportu, dokonał wywozu z Polski przedmiotowego samochodu, co też sam oświadczył 1 sierpnia 2022 r. i do czego się zobowiązał 31 maja 2022 r. w dokumencie VAT-22. Organ trafnie zwrócił uwagę, że powyższe dowody wzajemnie się potwierdzają i wynika z nich, że od 27 maja 2022 r. czeska spółka dysponowała samochodem jak właściciel i w dniu 31 maja 2022 r. dokonała jego wywozu do Republiki Czeskiej. Wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju. Z chwilą jego wydania czeski odbiorca uzyskał prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, dokonując następnie, we własnym imieniu, jego dostawy (przemieszczenia) do Republiki Czeskiej. Nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu. Zdaniem Sądu prawidłowości ustaleń organu nie podważają przedstawione przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego, nowe dowody. Nie podważa tego nowe oświadczenie czeskiego kontrahenta z 1 sierpnia 2022 r., że przedmiotowy samochód został wywieziony z Polski "na koszt i w imieniu J. K., który zorganizował transport i dostawę pojazdu do Czech". Sąd ocenił, że organ dokonał jego oceny prawidłowo. Wyjaśnił w tym zakresie bowiem, że jest ono niewiarygodne, ponieważ w aktach sprawy znajduje się inne oświadczenie czeskiej spółki z tego samego dnia, przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji przy piśmie skarżącego z dnia 3 sierpnia 2022 r. o całkowicie przeciwnej treści. W oświadczeniu przedstawionym w trakcie postępowania prowadzonego w I instancji czeski nabywca wyjaśnił, że samochód został przez niego wywieziony z Polski we własnym zakresie bez udziału skarżącego, podczas gdy w "nowym" oświadczeniu, przedłożonym w postępowaniu odwoławczym, ten sam czeski nabywca stwierdza, że samochód został wywieziony z Polski "na koszt i w imieniu J. K., który zorganizował transport i dostawę pojazdu do Czech". Zatem obydwa oświadczenia wzajemnie sobie zaprzeczają, przy czym tylko treść "pierwotnego" oświadczenia (przedłożonego organowi podatkowemu pierwszej instancji) koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych organu w ocenie Sądu tzw. profesjonalny dowód rejestracyjny (bo uprawniał on do wykonania jazd testowych w kraju) jak i przedłożony rachunek zakupu paliwa (bo potwierdzał zakup paliwa w dniu 31 maja 2022 r. w ilości 61,3 litra oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej). Nie dowodzą one jednak istotnej w sprawie okoliczności, że organizatorem i zleceniodawcą transportu samochodu do Republiki Czeskiej był skarżący. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie została spełniona przez skarżącego przesłanka dokonania czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym lub też, że doszło do zrealizowania tej czynności w jego imieniu, jako osoby posiadającej prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący w oparciu o art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyżej wspomniany wyrok Sądu pierwszej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wymagającego (w obliczu rzekomo sprzecznych ze sobą dokumentów - dwóch oświadczeń czeskiego nabywcy z dnia 01.08.2022 r.), przesłuchania skarżącego kasacyjnie oraz przedstawiciela czeskiego nabywcy pojazdu, a także przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wyjaśnienia treści złożonych oświadczeń przy udziale świadka - przedstawiciela czeskiego nabywcy i jednocześnie autora przedłożonych do akt sprawy oświadczeń, celem ustalenia w czyim imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie rozprawy administracyjnej powinno doprowadzić do ustalenia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana przez czeskiego nabywcę, ale w imieniu skarżącego, a nieuwzględnienie tego naruszenia przez Sąd doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o ustalenia treści czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży pojazdu - bez uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu czynności jakim była sprzedaż i dostawa pojazdu do czeskiego nabywcy, tj. ustalenia dokonane wyłącznie w oparciu o literalną treść faktury VAT nr [...] z dnia 27.05.2022 r. oraz pierwsze oświadczenie czeskiego nabywcy z dnia 01.08.2023 r., co prowadziło do błędnego wniosku, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu przez skarżącego, a czeski nabywca pojazdu stał się jego właścicielem w dniu wystawienia faktury, podczas gdy: - własność pojazdu przeszła na nabywcę z momentem dostawy pojazdu do siedziby czeskiego nabywcy, co wynikało z porozumienia pomiędzy czeskim nabywcą a skarżącym, - dostawę wewnątrzwspólnotową, jako czynność faktyczną, realizował czeski nabywca bez udziału osób trzecich (w czynności dostawy tj. przewozu pojazdu z Polski do Czech nie brały udział inne podmioty - kierowcy/spedytorzy) i tylko tej okoliczności dotyczyło pierwsze oświadczenie czeskiego nabywcy z dnia 01.08.2022 r. oraz oświadczenie skarżącego z dnia 03.08.2022 r., - dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana w imieniu skarżącego, o czym świadczył fakt, że skarżący pokrył koszty zatankowania pojazdu do pełna i uzyskał profesjonalny dowód rejestracyjny z 31.05.2022 r., już po wystawieniu faktury dot. sprzedaży pojazdu, na co przedstawił stosowne dowody z dokumentów, natomiast fakt, że przedmiotem rozpoznania jest sprawa podatkowa, nie upoważnia zdaniem skarżącego do zaniechania dokonania wykładni oświadczeń woli stron umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a czeskim nabywcą, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił istnienie po stronie organu podatkowego obowiązku wykładania oświadczeń stron umowy, respektującego zgodny zamiar stron i cel czynności, zasadę swobody umów oraz zasady prawidłowego dokonywania wykładni oświadczeń woli, powinno to prowadzić do stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji i jej wyeliminowania z obrotu prawnego; 3) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w trakcie którego skarżący, nie będąc reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i nie posiadając wykształcenia z zakresu prawa, w tym prawa podatkowego, nie został w jasny i zrozumiały dla siebie sposób poinformowany o okolicznościach podlegających weryfikacji przez organ i w ocenie organu wymagały dodatkowego udowodnienia, a następnie ewentualna nieprecyzyjność stanowiska skarżącego kasacyjnie przedstawiona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji została wykorzystana, aby wydać decyzję odmawiającą zwrotu należnego skarżącemu podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jasne i zrozumiałe pouczenie skarżącego o spoczywających na nim obowiązkach i rozstrzygnięcie ewentualnych niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jedynie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może prowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych, a niedostrzeżenie tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił nadto naruszenie: 4) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez błędną wykładnię tych przepisów i stwierdzenie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, w postaci drugiego oświadczenia czeskiego nabywcy z dnia 01.08.2022 r., profesjonalnego dowodu rejestracyjnego z dnia 31.05.2022 r. oraz faktury nr [...] z dnia 31.05.2022 r. nie stanowią dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu skarżącego oraz nie stanowią dowodu potwierdzającego ustną umowę zawartą pomiędzy skarżącym i czeskim nabywcą pojazdu, podczas gdy katalog dokumentów dowodzących te okoliczności jest otwarty, o czym świadczy użyte w przepisach pojęcie "w szczególności" i w tym stanie rzeczy nie było podstaw do kwestionowania waloru dowodowego dokumentów przedstawionych wraz z odwołaniem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania przez Sąd, że skarżący nie przedstawił dokumentów upoważniających do żądania zwrotu podatku akcyzowego, mimo iż skarżący wypełnił spoczywający na nim obowiązek i brak było podstaw do wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione zarzuty, strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. Ewentualnie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 12 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. Przypomnienie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że podstawy kasacyjne przytoczone w skardze kasacyjnej nie korespondują z istotą rozpoznawanej sprawy. 3.2. Wbrew sformułowanym zarzutom materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania strona w istocie dąży do wykazania, że organy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, wadliwie nie uznały, że w sprawie tej doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu, która została zrealizowana przez czeskiego nabywcę, ale w imieniu skarżącego kasacyjnie. Tym samym nie tyle nie został zgromadzony w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co w istocie zdaniem strony został on niewłaściwie oceniony z uwagi na niedokonanie wykładani "oświadczeń stron umowy, respektującego zgodny zamiar stron i cel czynności, zasadę swobody umów oraz zasady prawidłowego dokonywania wykładni oświadczeń woli", co pozwalałoby na ustalenie "w czyim imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana". 3.3. Jednak chcąc kwestionować wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało sformułować zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Jednocześnie należało sformułować zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., który stanowi podstawę zwrotu podatku akcyzowego. Tymczasem zarzutu naruszenia tego przepisu w ogóle nie sformułowano w tej sprawie, formułując zarzuty naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nieistotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy, bez zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Szczególnie istotne było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w kontekście przywołania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z 3.04.2008 r. (sygn. akt I FSK 333/07, LEX nr 475560). 3.4. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 200a § 1 pkt 1 O.p. , gdyż dla prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dokumentów nie było potrzeby przesłuchiwania skarżącego oraz czeskiego nabywcy pojazdu, jak również przeprowadzania rozprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 P.p.s.a., gdyż istota sporu nie dotyczy kwestii ustalenia zgodnego oświadczenia stron umowy sprzedaży samochodu, lecz czy w jej wyniku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego pojazdu, co było kwestią oceny organu dokonanej zgodnie z art. 191 O.p., którego naruszenia strona nie podniosła. 3.5. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż skarżący był informowany o dokumentach jakie są niezbędne do uzyskania zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. i takie dokumenty w sposób wyczerpujący przedstawił, lecz organ na ich podstawie ocenił w trybie art. 191 O.p., że nie została udowodniona okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu przez skarżącego lub w jego imieniu przez nabywcę czeskiego, a zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. 3.6. Również wadliwy jest zarzut naruszenia naruszenie art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez błędną wykładnię tych przepisów i stwierdzenie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego kasacyjnie na etapie postępowania odwoławczego, w postaci drugiego oświadczenia czeskiego nabywcy z dnia 01.08.2022 r., profesjonalnego dowodu rejestracyjnego z dnia 31.05.2022 r. oraz faktury nr [...] z dnia 31.05.2022 r. nie stanowią dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu skarżącego, gdyż zarzutem tym strona kwestionuje wadliwą ocenę tych dokumentów przez organ, która ma miejsce na podstawie art. 191 O.p., a nie wadliwą wykładnię tych przepisów, które określają jedynie jakie dokumenty należy przedstawić w celu potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, dla potrzeb zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. 3.7. Jak z powyższego wynika, w sprawie należało zatem sformułować zarzuty naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. z powodów wskazanych w tej skardze, prowadzącą do wadliwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., czego jednak w ramach sformułowanej skargi kasacyjnej nie uczyniono. 3.8. Reasumując, skarga kasacyjna jest chybiona z uwagi na brak należycie sformułowanych w niej zarzutów, które dałyby podstawę sądowi kasacyjnemu do odniesienia się do istoty rozpatrywanej sprawy, jaką jest prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a., zarzutu naruszenia którego w sprawie tej zaniechano. 3.9. Z tych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA