I SA/Gl 788/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.99.2022.AG UNP: 2401-23-064159 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2018 r. i w 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 marca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.99.2022.AG UNP: 2401-23-064159, po rozpoznaniu odwołania E. sp. z o.o. w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów wskazanych w treści decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B1. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 września 2022 r. nr [...], w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - maj 2018 r. w wysokości 44.620,00 zł, - czerwiec 2018 r. w wysokości 48.300,00 zł, - sierpień 2018 r. w wysokości 93.139,00 zł, - grudzień 2018 r. w wysokości 83.927,00 zł, - marzec 2019 r. w wysokości 41.653,00 zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości 68.890,00 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 46.299,00 zł, - sierpień 2019 r. w wysokości 45.966,00 zł, - październik 2019 r. w wysokości 68.241,00 zł, - grudzień 2019 r. w wysokości 46.334,00 zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: U podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od 1 maja do 30 czerwca 2018 r., od 1 do 31 sierpnia 2018 r., od 1 do 31 grudnia 2018 r., od 1 marca do 30 kwietnia 2019 r., od 1 do 30 czerwca 2019 r., od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. W kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi polegające głównie na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach w ramach zamówień publicznych. W toku kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez: - P. sp. z o.o. z siedzibą w W., - P1. sp. z o.o. z siedzibą w W., - P2. sp. z o. o. z siedzibą w C. Przedmiotem transakcji wskazanych na ww. fakturach był np. wynajem maszyn budowlanych, kruszywo, piasek, roboty ziemne, usługa sprzętowo-transportowa na budowie sieci ciepłowniczej, wynajem sprzętu czy zabezpieczenie osobowe pracowników (w tym ostatnim zakresie treść faktury została skorygowana wystawionymi notami korygującymi, niepotwierdzonymi przez wystawcę faktur). Wysokość odliczonego podatku, wynikającego z ww. faktur, wyniosła odpowiednio w odniesieniu do: - P. sp. z o.o. 186.058,50 zł; - P1. sp. z o.o. 354.975,56 zł; - P2. sp. z o.o. 46.334,19 zł. W toku prowadzonej kontroli podatkowej: - w odniesieniu do P1. sp. z o.o. (dalej: P1.) ustalono, że umowy na wykonanie robót zawierane były ustanie. Z propozycją współpracy do prezesa zarządu – B. K. zwrócił się A. P. Był on pełnomocnikiem prezesa zarządu P1. R. S. B. K. przed podjęciem współpracy znała się prywatnie z A. P. Z prezesem zarządu P1. spotkała się dwukrotnie. Nikt z ramienia podatnika nie był w siedzibie P1. Spółkę zweryfikowano na podstawie wpisu do KRS, umowy spółki oraz sprawdzenia czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie miał wiedzy do kogo należy sprzęt wykorzystywany do wykonywania prac. Sprzęt był obsługiwany przez pracowników P1. Podatnik nie potrafił wskazać, kto i kiedy obsługiwał sprzęt. Nie znał też danych osobowych udostępnianych pracowników. Nie sporządzano protokołów wydawania i odbioru sprzętu. Faktury za wykonane prace były dostarczane pocztą lub przywoził je A. P. osobiście do B. K. Innych dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami podatnik nie posiadał. A. P. dostarczył podatnikowi umowę cesji, z której wynikało, że P1. posiada pożyczki od B. sp. z o.o. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] P1. złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za październik 2019 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. od 8 lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od dnia wpisu do rejestru przedsiębiorców P1. nie płaciła (nie deklarowała) zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników. W wyniku weryfikacji złożonych plików JPK_VAT stwierdzono, że P1. nie wykazała podatku należnego wynikającego z dwóch faktur wystawionych na rzecz podatnika (nr [...] z 29 marca 2019 r. i nr [...] z 30 sierpnia 2019 r.). Na podstawie analizy danych wynikających z plików JPK obejmujących transakcje zakupu ustalono, że P1. w okresie od grudnia 2018 r. do października 2019 r. współpracowała z czterema głównymi podmiotami (aktualnie wykreślonymi z rejestru podatników VAT), tj.: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. Podmioty te nie wykazały podatku należnego z tytułu faktur ujętych po stronie zakupów przez P1.. T. sp. z o.o., która w przedmiocie działalności gospodarczej miała usługi budowlane nie wykazała podatku należnego z tytułu wykonania usług na rzecz P1., nie zatrudniała też pracowników. Nie stwierdzono wśród wykazanych przez P1. żadnych usług, do których miałby zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku wykonania usług przez jakiegokolwiek podwykonawcę. Na podstawie protokołu z 26 października 2020 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. P. ustalono, że skontaktował on R. S. z osobą, która sprzedała mu firmę P1.. Kontaktował się z nim tylko w sprawach zawodowych dotyczących organizowania pracowników. Przed zakupem firmy przez R. S. P1. posiadała siedzibę w ramach wirtualnego biura. Z ogólnodostępnych danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że A. P. od 26 listopada 2019 r. posiadał wszystkie udziały w B. sp. z o. o. Z ww. rejestru wynikało, że do 9 maja 2019 r. udziałowcem B. sp. z o. o. była F. sp. z o.o., prezesem zarządu natomiast był A. M. W okresie od 9 maja 2019 r. do 26 listopada 2019 r. jako jedyny wspólnik i prezes zarządu widniał J. B. K. A. P. nabył 100% udziałów w B. sp. z o. o. od J. K. Powodem nabycia przez niego udziałów w tej spółce miały być roszczenia z tytułu sprzedaży tej spółce samochodu; - w odniesieniu do P. sp. z o.o. (dalej: P.) ustalono, że umowy na wykonanie robót zawierane były ustanie. Z propozycją współpracy do prezesa zarządu – B. K. zwrócił się A. P. Był on pełnomocnikiem zarządu P. i to z nim dokonywano wszelkich uzgodnień. B. K. nigdy nie spotkała się z prezesem zarządu P. Nie posiadała też wiedzy na temat zatrudnionych pracowników i ilości sprzętu, który był własnością P. Umowa dotyczyła pewnego zakresu robót, które P. miała wykonać i za to otrzymała zapłatę. Nikt z ramienia podatnika nie był w siedzibie P. Spółkę zweryfikowano na podstawie wpisu do KRS oraz sprawdzenia czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzęt wykorzystywany do wykonywania prac był obsługiwany przez pracowników P. Podatnik nie potrafił wskazać, kto i kiedy obsługiwał sprzęt. Nie znał też danych osobowych udostępnianych pracowników. Nie sporządzano protokołów wydawania i odbioru sprzętu. Faktury za wykonane prace były dostarczane pocztą lub przywoził je A. P. osobiście do B. K. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] P. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od maja do sierpnia 2018 r., w których deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, złożyła informację PIT 4R za 2018 r. o zaliczkach pobranych na podatek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wykazała zaliczki z tytułu zatrudnienia dwóch pracowników. Po zweryfikowaniu plików JPK VAT stwierdzono, że P. nie wykazała podatku należnego w wysokości 186.058,50 zł wynikającego z czterech faktur odliczonych przez podatnika w deklaracjach za: maj, czerwiec i sierpień 2018 r. Analiza danych wynikających z plików JPK VAT obejmujących transakcje podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz P. wskazywała, że spółka ta nie dokonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika za pośrednictwem firm podwykonawczych; - w odniesieniu do P2. sp. z o.o. (dalej: P2.) ustalono, że podatnik nie był w stanie dokładnie określić współpracy z tą spółką. Nikt nie pamiętał z kim były załatwiane formalności i dokonywane ustalenia. Podmiot ten miał zgłosić się na którąś budowę i zaproponować współpracę. Podatnik nie potrafił powiedzieć, kto z ramienia tej firmy występował. Nie posiadał umowy ani innych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Twierdzono, że prace zostały wykonane, a faktura zapłacona na rachunek bankowy. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w P2. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019 r. wynikało, że: spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników; złożyła organowi podatkowemu "zerową" informację PIT 4R za 2019 r. o zaliczkach pobranych na podatek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. oraz w przesłanych strukturach JPK VAT ujęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w JPK VAT za grudzień 2019 r. spółka nie wykazała sprzedaży; nieskładanie deklaracji VAT było powodem wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT; pod adresem: C. ul. [...] [...], wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę; kontakt odbiorców ze spółką ograniczał się do telefonów, e-maili, spotkań, które odbywały się w miejscach typu: stacje benzynowe, centra handlowe, restauracje; nawiązanie współpracy następowało m.in. przez tablicę ogłoszeń "marketplace" na portalu Facebook, kontakty w większości przypadków były wyłącznie telefoniczne; odbiorcy usług sporadycznie lub w ogóle nie nadzorowali wykonywanych prac; na miejsce wykonywania prac przyjeżdżali członkowie ekip za każdym razem inni; odbiorcy usług nie posiadali wiedzy czy prace wykonywane były przez pracowników spółki czy korzystali z usług jej podwykonawców; faktury przekazywane były e-mailem lub przez przedstawiciela firmy; zapłat w przeważającej większości dokonywano gotówką po wykonaniu zlecenia m.in osobie podającej się za prezesa lub przedstawicielowi firmy w galeriach handlowych bądź na stacjach paliw; poza fakturami brak było jakichkolwiek innych dowodów np. umów zleceń, protokołów odbioru prac potwierdzających wykonanie prac; każdorazowo ustaleń dotyczących usług dokonywano ustnie bez zawierania pisemnych umów. Organ kontrolujący stwierdził w konsekwencji, że wszystkie faktury zebrane w toku kontroli dokumentujące sprzedaż przez P2. na rzecz kontrahentów w IV kwartale 2019 r., w tym m.in. na rzecz podatnika nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury generowały tylko kwoty podatku od towarów i usług, które służyły ich adresatom do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z tych dokumentów; - stwierdzono, że z okazanych dowodów wynikało, że podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez P1., P. oraz P2. przelewami na wskazane na fakturach rachunki bankowe, przy czym należności z tytułu faktur nr [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez P1. zostały zgodnie z umowami cesji (według oświadczenia B. K.) przelane na konto firmy B. sp. z o.o. Z umowy cesji wierzytelności z 20 listopada 2019 r. zawartej pomiędzy P1. (cedent) a B. sp. z o.o. (cesjonariusz) wynikało, że cedent przeniósł na cesjonariusza wierzytelność w kwocie 366.972,96 zł brutto przysługującą mu w stosunku do podatnika z tytułu faktur nr [...], [...]. Według oświadczenia prezesa zarządu podatnika B. K. umowa cesji dotyczyła faktur nr [...] i [...], a faktura nr [...] została tam wskazana omyłkowo. Pozostałych umów cesji nie przedłożono; - analiza danych wynikających z plików JPK VAT obejmujących transakcje podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz P2. potwierdzała, że spółka ta nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika za pośrednictwem firm podwykonawczych; - stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że P., P1. oraz P2. w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz podatnika. Oprócz faktur podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji na ich wykonanie; - przyjęto, że wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji usług dowodziły, że firma podatnika nie zachowała staranności w zidentyfikowaniu kontrahentów. Prezes zarządu B. K. nie tylko mogła przypuszczać, ale najprawdopodobniej była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 8 listopada 2021 r. podatnik złożył deklaracje korygujące nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. W związku z tym organ pierwszej instancji nie wszczął wobec niego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą. Postanowieniem z 29 marca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, grudzień 2018 r. oraz marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2019 r. Decyzją z 16 września 2022 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień, październik, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 587.369,00 zł. Organ pierwszej instancji dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjął, że podatnik świadomie podjął decyzję o skorzystaniu z nierzetelnych faktur jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) dalej: Dyrektywa 112/06, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez: - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, - uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo) w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do podatnika postępowań wskazana oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w sprawie, - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności całkowicie niezależne od podatnika polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta; 2. niezgodność rozstrzygnięcia opartego na art. 112b u.p.t.u. z Dyrektywą 112/06 i zasadą proporcjonalności; w świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r. norma wynikająca z art. 112b u.p.t.u. nie może być stosowana wobec żadnego podatnika bez względu na jego udział bądź brak udziału w oszustwie podatkowym. Decyzją z 16 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu zaistniałego w sprawie jest ocena zasadności i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2019 r., jakie zostało wymierzone przez organ pierwszej instancji już po uwzględnieniu złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Sporne było w szczególności to, czy organ miał prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z przyjęciem przez podatnika do rozliczenia w pierwotnych deklaracjach faktur, na których jako sprzedawcy widnieli: P., P1. i P2., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Następnie organ odwoławczy szeroko omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z intencją ustawodawcy sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podmiotów świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Sankcja ta nie może natomiast być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: - transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P., P1. oraz P2. na rzecz podatnika faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, pierwotnie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - spółki widniejące na przedmiotowych fakturach jako sprzedawcy nie zatrudniały pracowników, przy pomocy których mogłyby wykonać usługi, nie korzystały z firm podwykonawczych, nie rozliczały się rzetelnie z urzędem skarbowym, nie wykazywały podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", bądź nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki; - oprócz faktur podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług objętych tymi fakturami przez podmioty na nich wskazane np. zleceń, protokołów odbioru. Współpraca z żadną ze spółek nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Brak też było jakichkolwiek pisemnych zleceń wskazujących na zakres zleconych zadań czy termin ich realizacji; - zachowanie podatnika wskazywało, że nie oczekiwał on formalnej i rzeczywistej gwarancji wykonania usług i dostaw przez rzekomych podwykonawców, aby w terminie realizować własne zobowiązania, bez narażania się na konsekwencje wynikające z ich nieterminowego wykonania; - stosunki łączące podatnika z P1., P. czy P2. były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych; - podatnik nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat zaplecza osobowego czy sprzętowego rzekomych kontrahentów, a co więcej nie był zainteresowany posiadaniem takiej wiedzy; - podatnik nie utrzymywał kontaktów z osobami uprawnionymi do reprezentacji kontrahentów (A. P., który nie posiadał/nie przedstawił umocowania do reprezentowania ani P., ani P1.. R. S. widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu P1. dopiero od 18 listopada 2019 r., a więc już po zakończeniu rzekomej współpracy z podatnikiem w analizowanym okresie); - nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości prace były wykonane, jednakże ich wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. Prawdopodobnie prace te wykonane zostały przez osoby, które nie były legalnie zatrudnione, pracowały "na czarno". Dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi natomiast zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru/usługi i wystawcy faktury; - podwyższony wymiar sankcji wynikający z art. 112c u.p.t.u. ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej. Art. 112c u.p.t.u. znajduje bowiem zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, t.j. art. 233 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: 1. naruszeniu art. 127 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy a polegającym na niezapewnieniu dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do nieuwzględnienia zarzutów odwoławczych wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszającego przepisy postępowania, 2. naruszeniu zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjęcia za udowodnione, że rozliczone pierwotnie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P., P1. oraz P2. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca miała świadomość posługiwania się przy rozliczaniu podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy w istocie przepisał ustalenia organu pierwszej instancji i powielił jego wnioski a nie dokonał ponownej oceny zgromadzonych dowodów. Następnie wskazano, że złożenie korekt deklaracji nie było rezultatem uznania ustaleń kontroli w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P1., P2. oraz P. lecz chęcią uniknięcia długotrwałego postępowania podatkowego i niemożności działania bez aktualnego zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Skarżąca złożyła natomiast zastrzeżenia w zakresie oceny należytej staranności kupieckiej zarządu w zakresie weryfikacji kontrahentów z następujących powodów: P1. została zweryfikowana przez skarżącą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, umowy spółki oraz statusu podatnika od towarów i usług; P. została zweryfikowana przez skarżącą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, umowy spółki oraz statusu podatnika od towarów i usług; wszystkie roboty wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane; skarżąca nie miała prawa, obowiązku ani możliwości kontrolowania czy podmioty wykonujące roboty, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, legalnie zatrudniają pracowników oraz czy wypełniają obowiązki w zakresie deklarowania i regulowania zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu; zapłata za wykonane usługi została każdorazowo uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej szeroko odwołał się do orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował w kontekście powoływanych judykatów, że z uwagi na okoliczność, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa podatkowego zastosowana wobec niej sankcja, tj. obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieproporcjonalna. Powtórzono, że skarżąca dochowała w kontaktach handlowych należytej staranności, w tym zweryfikowała swoich kontrahentów. Nie uczestniczyła w zmowie mającej na celu wykorzystanie nienależnie podatku naliczonego w rozliczeniach. Nie miała jakiejkolwiek świadomości, że inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania. Wszystkie kwestionowane faktury stwierdzały wykonanie usług, które miały rzeczywisty charakter. Przeprowadzone przez organy podatkowego dowody mogą wskazywać co najwyżej na niedostatki w dokumentowaniu nabywanych usług oraz działanie kwestionowanych usługodawców z naruszeniem przepisów prawa, a nie świadome użycie przez skarżącą kwestionowanych faktur w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że skarżąca nie była świadoma, że uczestniczy w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego. Zaakcentowano, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w tego rodzaju sprawach organy podatkowe powinny odstąpić od nakładania sankcji podatkowej na podatnika, a co najmniej rozważyć możliwość miarkowania nakładanego na niego zobowiązania w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2019 r., jakie zostało wymierzone przez organ pierwszej instancji już po uwzględnieniu złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Sporne było w szczególności to, czy organ miał prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z przyjęciem przez skarżącą do rozliczenia w pierwotnych deklaracjach faktur, na których jako sprzedawcy widnieją: P., P1. i P2. Organy podatkowe obu instancji uznały, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT. Natomiast skarżąca twierdzi, że zastosowanie w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było niezgodne z zasadą proporcjonalności. Brak było także podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100% w sytuacji złożenia przez skarżącą deklaracji korygującej, a postępowanie dowodowe w tej sprawie nie zostało przeprowadzone. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, że pogląd prezentowany przez skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając przyjęte stanowisko, na wstępie wskazać należy, że złożenie przez Spółkę korekt deklaracji zgodnie z wynikiem postępowania kontrolnego, nie stanowi przeszkody we wszczęciu postępowania co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Determinuje, co istotne w aspekcie podnoszonych w skardze zarzutów, zakres prowadzonego postępowania dowodowego, albowiem skarżąca składając deklaracje korygujące podzieliła stanowisko organu kontrolnego do co ustalonego stanu faktycznego. Sąd podziela pogląd reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Przewidziana została jednak możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., do którego treści odwołuje się również zastosowany w sprawie przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast na skutek złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 258/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. W odniesieniu natomiast do najbardziej dotkliwej dla podatnika sankcji przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zasadne jest więc stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach". Sąd zauważa, że powyższe stanowisko znalazło już potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/GI180/22, w którym zasadnie podniesiono, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20; w Olsztynie z 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 702/21). Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zauważyć należy, iż nie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100 %. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Podkreślić jednak należy, że przywołany przez strony wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 (www.curia.eu) nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalany na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze, a przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez Trybunał. Nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu - powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P., P1. oraz P2. na rzecz skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na ww. fakturach, pierwotnie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółki widniejące na przedmiotowych fakturach jako sprzedawcy, nie zatrudniały pracowników, przy pomocy których mogłyby wykonać usługi, nie korzystały z firm podwykonawczych, nie rozliczały się rzetelnie z urzędem skarbowym, nie wykazywały podatku należnego z faktur wystawionych. Siedziby ww. spółek mieściły się w "wirtualnych biurach" bądź nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zatem, że P., P1. oraz P2. w rzeczywistości nie wykonały żadnych czynności/usług na rzecz skarżącej. Prócz przedmiotowych faktur skarżąca nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji na ich wykonanie przez wskazane podmioty, ponadto dokonane w toku kontroli ustalenia dotyczące ww. kontrahentów także potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Znamiennym przy tym jest, iż pomimo zawierania transakcji na znaczne kwoty (transakcje zakupu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P., P1. i P2. na rzecz skarżącej opiewają na łączną wartość netto: 2.553.775,00 zł, VAT: 587.368,25 zł) współpraca z żadną z tych spółek nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Brak też jakichkolwiek pisemnych zleceń wskazujących na zakres zleconych zadań czy termin ich realizacji. Zachowanie skarżącej wskazuje więc, iż Spółka nie oczekiwała formalnej i rzeczywistej gwarancji wykonania usług i dostaw przez ww. rzekomych podwykonawców, aby w terminie realizować własne zobowiązania, bez narażania się na konsekwencje wynikające z ich nieterminowego wykonania. Co istotne taki model współpracy skarżąca przyjęła w odniesieniu do spółek - co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego - o niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł), a przy tym także spółki nowo powstałej (w przypadku P1.) czy spółki, której przedmiotem przeważającej działalności jest fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (w przypadku P2.). Trudno zatem dać wiarę, by skarżąca mogła bezkrytycznie przyjąć, iż podmioty te mogłyby być podwykonawcami w ramach świadczonych przez Spółkę usług polegających na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach w ramach zamówień publicznych. Nie sposób podzielić stanowiska, iż reprezentująca skarżącą prezes zarządu przeprowadziła wszystkie konieczne zabiegi kontrolne dotyczące uczciwości powołanych podwykonawców. Zaś stosunki jakie łączyły skarżącą ze spółkami P1., P. czy P2. należy ocenić jako nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Z wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej – B. K. wynika, iż Spółka nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat zaplecza osobowego czy sprzętowego ww. rzekomych kontrahentów, a co więcej nie była zainteresowana posiadaniem takiej wiedzy. Z doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wynika natomiast, że przedsiębiorca zlecający wykonanie prac dąży do prawidłowej i terminowej ich realizacji, a zatem jest zainteresowany tym, kto i z jakim doświadczeniem oraz umiejętnościami będzie wykonywał te prace. Jest także zainteresowany czy jego wykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania zleconych mu usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie. Zwłaszcza, gdy łączna wartość brutto transakcji - jak w przypadku ww. kontrahentów - opiewa na niebagatelną kwotę ponad 3 milionów zł. Należy także przyznać rację organom podatkowym, że o braku rzeczywistych relacji gospodarczych z P., P1. oraz P2. świadczy także brak jakichkolwiek kontaktów ze strony skarżącej z osobami uprawnionymi do reprezentowania ww. spółek, co najwyżej prezes zarządu skarżącej powołuje się na rozmowy z A. P., który nie posiada/nie przedstawił umocowania do reprezentowania ani P., ani P1. (z wyjaśnień prezesa zarządu B. K. wynika, że opierała się wyłącznie na ustnych zapewnieniach o istnieniu takiego umocowania). Natomiast R. S., z którym dwukrotnie miała spotkać się prezes zarządu B. K., widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu P1. dopiero od 18 listopada 2019 r., a więc już po zakończeniu rzekomej współpracy w analizowanym okresie. Mając zatem na uwadze całokształt wskazanych wyżej okoliczności oraz fakt, że skarżąca nie posiada żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie przedmiotowych transakcji z P., P1. oraz P2., w szczególności protokołów z odbioru tych prac - uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż rozliczone pierwotnie przez Spółkę faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P., P1. oraz P2. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca miała świadomość posługiwania się przy rozliczaniu podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami. Nie jest przy tym kwestionowane przez organy podatkowe, iż w rzeczywistości prace były wykonane, jednakże ich wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. Prawdopodobnie prace te wykonane zostały przez osoby, które nie były legalnie zatrudnione, pracowały "na czarno". Tymczasem dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru/usługi i wystawcy faktury. Zatem to w interesie prowadzącego działalność gospodarczą podatnika leży takie ukształtowanie warunków transakcji i zapewnienie niezbędnej transparentności posiadanej w tym zakresie dokumentacji, by ich prawidłowość mogła zostać wykazana ponad wszelką wątpliwość. W realiach rozpoznawanej sprawy brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami, brak zleceń czy protokołów odbioru, a także brak jakiegokolwiek zainteresowania zapleczem osobowym i technicznym rzekomych podwykonawców wskazuje, że skarżąca świadomie skorzystała z zakwestionowanych faktur, na których jako podmioty wystawiające widnieją spółki, które nie wykonały wskazanych usług i dostaw, a faktury posłużyły Spółce wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż wymiana okazanych dokumentów (faktur) oraz udokumentowanie zapłaty (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe, w tym w ramach cesji wierzytelności), miały stwarzać jedynie wrażenie realności dokonywanych transakcji. Mając na uwadze podnoszoną przez stronę skarżącą argumentację odnośnie pozostawania w dobrej wierze wskazać należy na wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu Spółki – B. K. za pismem z 27 lipca 2021 r. Z wyjaśnień tych wynika, iż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. Podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie bowiem wskazują na to, że Spółka w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a literalnie według przepisu: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oceniając powyższą kwestię w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć rozmiaru i wartości wykonanych prac, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę w realnych warunkach gospodarczych obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów rzekomymi sprzedawcami/ podwykonawcami. Jest to tym bardziej zadziwiające, że przedmiotem transakcji miały być roboty budowlane wykonywane przez ww. kontrahentów jako podwykonawców w ramach zamówień publicznych. Przedstawione wyżej ustalenia wykluczają przypisanie skarżącej działania w dobrej wierze, na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE. Oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie przedstawione przez skarżącą ogólnikowe informacje, co do warunków w jakich miały być przeprowadzone transakcje z P., P1. oraz P2. oraz brak jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji wskazują, że jako profesjonalny przedsiębiorca z długoletnim stażem skarżąca wiedziała, że zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Jednocześnie podkreślić należy, że już ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Argumentacja autora skargi sprowadza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych poprzez zanegowanie ich stanowiska. Należy podkreślić, że składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 O.p.). Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił na str. 24-27 zaskarżonej decyzji, dlaczego Spółce przypisano świadomy udział w posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami. Organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p w wyniku przyjęcia za udowodnione, że rozliczone pierwotnie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P., P1. oraz P2. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca miała świadomość posługiwania się przy rozliczaniu podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami. W świetle powyższych okoliczności prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. statuujący sankcję w wysokości 100 %. W konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu fakturami VAT nie stwierdzającymi realnych czynności gospodarczych nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Zdaniem Sądu sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast powołane na poparcie twierdzeń strony skarżącej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych zapadło w odmiennych stanach faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.