II FSK 993/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 923/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 923/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W piśmie M. S. wyjaśnił, że jego żona przed zawarciem związku małżeńskiego na początku lat 90-tych korzystała z odliczeń od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej z uwagi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Skarżący z takiego uprawnienia nie korzystał. Od chwili zawarcia związku małżeńskiego małżonkowie nie korzystali z dużej ulgi budowlanej. We wrześniu 2006 r. małżonkowie nabyli od dewelopera mieszkanie własnościowe z udziałem w gruncie, przy czym część transakcji sfinansowali z kredytu bankowego. Skarżący wyraził pogląd, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje ulga odsetkowa ustanowiona w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastrzeżenie zawarte w art. 26b ust. 2 pkt 7 powołanej ustawy nie dotyczy bowiem rozpatrywanego przypadku. Postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko strony nie jest prawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że z art. 26b ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż odliczenie odsetek z tytułu kredytu od podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Skoro zatem małżonka skarżącego korzystała z tzw. dużej ulgi budowlanej, to warunek określony w cytowanym przepisie nie został spełniony. W skardze do sądu administracyjnego M. S. zarzucił naruszenie art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na prymat wykładni językowej oraz konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w świetle regulacji zawartej w art. 26b ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystanie przez małżonkę skarżącego z ulgi budowlanej przed zawarciem związku małżeńskiego wyklucza skorzystanie z ulgi odsetkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie wywiodły, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że mamy do czynienia ze związkiem logicznym wyrażającym alternatywę zwykłą, niewyłączającą, niewykluczającą, nierozłączną. W przekonaniu składu orzekającego rezultaty prezentowanej wykładni językowej nie pozostają w sprzeczności z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Założeniem prawodawcy było bowiem wprowadzenie takich ulg podatkowych, które ułatwiłyby podatnikom zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zastrzeżenie więc przy uldze odsetkowej jednego limitu dla małżonków wyczerpuje ratio legis jej założeń. Skoro jeden z małżonków otrzymał już wsparcie w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, to zabezpieczone są już potrzeby rodziny. Sąd nie dopatrzył się również na gruncie niniejszej sprawy naruszenia zasady równości wobec prawa. Stanowisko organów nie prowadziło bowiem do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w stanie wolnym, z tymi, które zawarły związek małżeński. W skardze kasacyjnej M. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania w innym składzie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 26b ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek zapłaconych z tytułu kredytu na cele mieszkaniowe, albowiem wcześniej - przed zawarciem małżeństwa ze skarżącym - z odliczeń korzystała żona skarżącego, gdy tymczasem prawidłowo dokonana wykładnia tych przepisów powinna była doprowadzić sąd administracyjny do przyjęcia, że skoro ustawodawca posłużył się przy redakcji przepisu ust. 2 pkt 7 zwrotem "małżonek", to nie można przepisu tego interpretować rozszerzająco i tym samym przyjąć, że wyłączenie korzystania z ulgi podatkowej ma miejsce również wtedy, gdy osoba dokonująca wcześniejszych odliczeń wydatków mieszkaniowych nie miała wówczas statusu małżonka, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez zaniechanie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, gdy tymczasem skarżący podnosił w skardze kwestię naruszenia przez tę regulację zasady równości wobec prawa, a od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto skarżący na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zwrócił się o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jest zgodny z przepisem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonał rozszerzającej wykładni art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że pojęcie "małżonek" obejmuje nie tylko osobę, która korzystała z ulgi budowlanej w trakcie trwania małżeństwa lecz także osobę, która uczyniła to przed zawarciem związku małżeńskiego. W dalszej części wywodów skarżący argumentował, że analizowane unormowanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników tylko dlatego, że pozostają w związku małżeńskim. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 27b ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisu postępowania - art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Jeżeli chodzi o zarzucone uchybienia przepisom prawa materialnego, to zarówno w orzecznictwie jak i wśród komentatorów utrwalony jest pogląd, że naruszenie tego prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to tzw. błąd w subsumcji sprowadzający się do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. Warszawa 2006 str. 367). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby którąkolwiek z wymienionych wad obarczony był zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W istocie zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż określono w tym przepisie przesłankę, od spełnienia której ustawodawca uzależnia zastosowanie tzw. ulgi odsetkowej i której wystąpienie stanowi przedmiot sporu w sprawie. Z ulgi tej można było skorzystać, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie w celu odkodowania treści normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie ustawowym posłużył się regułami wykładni gramatycznej, językowej. Norma ta reguluje bowiem ulgę podatkową, a więc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co wymaga zastosowania tej formy wykładni jako najbardziej odpowiadającej rozumieniu zakresu ulg. W wyniku dokonanej wykładni tego przepisu, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skorzystanie przez małżonkę skarżącego z podatkowej ulgi budowlanej przed zawarciem związku małżeńskiego wyklucza możliwość skorzystania przez niego z ulgi odsetkowej. Wynika to jednoznacznie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, z brzmienia analizowanego przepisu materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z użytych w przepisie tym określeń "nie korzystał lub nie korzysta". Na akceptację zasługuje także konstatacja, że przedstawiony rezultat interpretacji przedmiotowego przepisu nie narusza zasady równości wobec prawa. Takie rozumienie tego przepisu ustanawia bowiem jedynym kryterium zastosowania ulgi podatkowej zaspokojenie bądź niezaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, zapobiegając w ten sposób uprzywilejowaniu osób stanu wolnego, które skorzystały z ulgi na ten cel, a następnie zawarły związek małżeński i powtórnie zamierzają ulgę na ten sam cel otrzymać. Wobec tego, że dokonane w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń, a nadto nie pozostaje w sprzeczności z tezami orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 405/06 - publik. Lex nr 491234 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 4001/06 - Lex nr 220561) należało ocenić jako nieuzasadniony wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym na uwzględnienie nie zasługuje. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.