I SA/Po 852/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. i M. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, leśnym oraz podatku od nieruchomości na 2022 rok, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE Wójt G. Ł. w dniu 31 stycznia 2023 r. wydał wobec M. Ł. i M. Ł. (dalej: podatnicy, strona, skarżący) decyzję w której: - stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "o.p"), - uchylił w całości decyzję Wójta G. Ł. z dnia 24 stycznia 2022 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2022, - ustalił łączne zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym oraz podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie [...]zł W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że decyzją z dnia 24 stycznia 2022 r. ustalił podatnikom łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2022 w kwocie [...]zł. Na kwotę tę składał się podatek rolny, podatek leśny oraz podatek od nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja ta w ustawowym terminie stała się ostateczna i wykonalna, a ustalony podatek zapłacony przez podatników. Następnie po prowadzonych obserwacjach w terenie organ podatkowy uznał, iż powierzchnia gruntów zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest znacznie większa niż ta zadeklarowana do opodatkowania przez podatników, która była podstawą wydania decyzji z 24 stycznia 2022 r. Ponadto kontrola podatkowa przeprowadzona w dniu 21 września 2022 r. ujawniła szereg nieprawidłowości w opodatkowaniu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wydobyciem żwiru, które nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ww. decyzji. Zgodnie z ustaleniami organu z okoliczności sprawy, ujawnionych po wydaniu decyzji z 24 stycznia 2022 r., jasno wynika, że grunty rolne będące w posiadaniu podatnika zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, a powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie tej działalności jest znacznie większa, aniżeli ta będąca podstawą do wydania decyzji. W związku z powyższym, w zakresie w jakim grunty rolne są zajęte na działalność gospodarczą, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym tylko podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę kwalifikuje dany grunt jako opodatkowany według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym cała powierzchnia gruntów zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika kwalifikuje się do objęcia jej stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy określając powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej kierował się udzielonymi koncesjami na wydobycie kruszywa, zdjęciami dostępnymi m.in. z geosystemu oraz przeprowadzoną w dniu 21 września 2022 r. kontrolą w toku której ustalono, że na dwóch działkach skarżących objętych decyzją z 24 stycznia 2022 r. prowadzona jest zakrojona na szeroką skalę działalność związana z wydobyciem kruszywa, a na trzeciej działce zaprzestano wydobycia, co nie oznacza automatycznie, że grunt nie jest traktowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopóki bowiem nie zostanie zakończona rekultywacja gruntu, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z 24 lutego 2023 r. podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie: 1.art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi I instancji, 2. art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uchylenie w całości decyzji w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2022 w warunkach nieistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę kwalifikuje dany grunt jako opodatkowany według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 września 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w 240 § 1 pkt 5 o.p. została w omawianym stanie faktycznym spełniona. Wbrew obowiązkowi prawnemu podatnicy nie zadeklarowali bowiem organowi podatkowemu rzeczywistej powierzchni gruntów rolnych zajętych w roku 2022 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej w dniu 21 września 2022 r. wynika, iż faktycznie powierzchnia trzech działek, zajętych na prowadzenie działalności przedsiębiorstwa podatników, polegającej na wydobywaniu kopalin, jest większa. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się wydobywaniem kopalin (kruszyw), a działalność polegająca na wydobywaniu kopalin automatycznie, z mocy prawa, pociąga za sobą konieczność przeprowadzenia rekultywacji gruntów, które siłą rzeczy ulegają zniszczeniu w trakcie wydobycia metodą odkrywkową. Obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów jest utożsamiany z zajęciem użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero zakończenie tego procesu oznacza, iż użytki rolne przestają być traktowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił powierzchnię użytków rolnych zajętych na działalność związaną z wydobyciem kruszyw (nierolniczą). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji powinien zbadać i ustalić jakie powierzchnie omawianych działek były w roku 2022 zajęte przez podatników na działalność ich przedsiębiorstwa (kopalni kruszyw). Zdaniem Kolegium konieczne będą tu kolejne oględziny działek z udziałem specjalisty, który powinien dokonać obmiarów terenów zajętych na działalność kopalni, a także ocenić czy występują części gruntów kwalifikujące się do rekultywacji po zakończonym wydobyciu i jaka jest ich powierzchnia. Podatnicy powinni być ponadto wezwani do złożenia wyjaśnień odnośnie działalności prowadzonej na gruntach w roku 2022 oraz ewentualnych uzyskanych decyzji administracyjnych zatwierdzających zakończenie rekultywacji gruntów. Organ I instancji powinien mieć też na uwadze, iż decyzja ustalająca lub określająca podatek dla współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania powinna być doręczona każdemu z nich osobno. Pismem z 17 listopada 2023 r. skarżący, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania wznowieniowego, mimo że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania przez Wójta G. Ł. decyzji ostatecznej z dnia 24 stycznia 2022 r. Zdaniem skarżących w dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej organ I instancji miał pełną wiedzę w zakresie statusu prawnego i geologicznego przedmiotowych działek oraz sposobu ich wykorzystywania. W tej dacie dysponował również informacjami oraz dokumentami, które w ocenie organu l instancji stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, uchylenia pierwotnej decyzji podatkowej oraz wydania zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, w ocenie skarżących SKO powinno uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego i umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj., wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania przez Wójta G. Ł. decyzji ostatecznej z dnia 24 stycznia 2022 r. Sąd nie podziela stanowiska organu, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na wstępnie wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada ogólna gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje się im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą o jakiej mowa w art. 240 § 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania służy wyeliminowaniu wad, którymi było obarczone postępowanie prowadzące do wydania decyzji ostatecznej, nie zaś sama kończąca to postępowanie decyzja, aczkolwiek oczywistym jest, że wadliwość postępowania może przełożyć się na wadliwość rozstrzygnięcia, które w takim przypadku także wymaga korekty. Dokonanie powyższego jest możliwe w ramach instytucji wznowienia postępowania. Organ wznawiając postępowanie zakończone decyzją ostateczną powinien więc ustalić i wykazać, czy zaszła przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie oraz czy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść decyzja odmienna (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 415/19; publ. C. B. O. S. A., baza – podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że spełniła się przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie ulega żadnej wątpliwości, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. A zatem decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Sąd podkreśla, że istnienie nowych okoliczności czy dowodów w dniu wydania decyzji, dotyczy dnia wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie, które następnie zostało wznowione. W rozpoznanej sprawie decyzją tą jest decyzja Wójta G. Ł. z dnia 24 stycznia 2022 r. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2022 i to w dacie jej wydania mają istnieć nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który ją wydał. Organy przyjęły, że tą nową okolicznością, która istniała w dniu wydania ww. decyzji i nie była znana organowi, który ją wydał były wyniki oględzin przeprowadzonych 21 września 2022 r., z których wynika, iż powierzchnia trzech działek, zajętych na prowadzenie działalności przedsiębiorstwa podatników, polegającej na wydobywaniu kopalin, jest większa niż zgłoszona w 2017 r. przez podatników. SKO mając na uwadze tą okoliczność i przywołując oraz omawiając przepisy o.p. stwierdziło, że przesłanka wznowienia zawarta w art. 240 § 1 o.p. została spełniona. Sąd podziela stanowisko skarżących, że organ I instancji w dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej, tj. w dniu 24 stycznia 2022 r. dysponował decyzjami administracyjnymi właściwych organów udzielających skarżącym koncesji na wydobywanie kopalin oraz decyzjami administracyjnymi tychże organów zmieniającymi koncesje. W dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej organ dysponował także zawiadomieniami P. I. G. o ustanowieniu na rzeczonych działkach obszarów/terenów górniczych. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że skarżący w związku z eksploatacją przedmiotowych złóż składają na urzędowych formularzach Informacje dotyczące opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę i z tego tytułu uiszczają na rzecz Gminy stosowne opłaty. Organ podatkowy "z urzędu" posiada również dostęp do rejestru obszarów górniczych (system M. ) prowadzonego przez Państwowy instytut Geologiczny - Państwowy Instytut Badawczy. Co więcej, Państwowy Instytut Geologiczny każdorazowo przekazuje Wójtowi G. Ł. dokumenty stanowiące podstawę wpisu do rejestru obszarów górniczych. Niezasadne jest zatem przyjęcie, jak zrobiły to organy podatkowe, że w dniu 24 stycznia 2022 r. organ I instancji nie dysponował wiedzą co do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności na terenie nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Sąd nie podziela zatem stanowiska organów co do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto, mimo że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest istotną okolicznością, jednak nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko N. S. A. zaprezentowane w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 1090/17, z dnia 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21; z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1646/21; z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W świetle powyższego, błędne stanowisko organów przesądza o zasadności naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tej sytuacji niecelowe byłoby badanie merytorycznych zarzutów skargi, w tym ocena prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Na marginesie Sąd wskazuje jednak, że w orzecznictwie wielokrotnie wypowiadany był pogląd, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (tak m.in. wyrok III FSK 3974/21). Sam fakt prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej (wydobywania kruszywa) na należących do nich gruntach był organowi podatkowemu znany. Tym bardziej, wielkość zajętej w danym roku na tę działalność powierzchni nie może być uznana za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Takie stanowisko zaaprobował NSA w wyrokach z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 415/23 i III FSK 416/23. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt II wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.