I SA/Go 368/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić skarżącej spółce od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od zażalenia. UZASADNIENIE G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając przez doradcę podatkowego E.M., w dniu 14 czerwca 2023 r. złożyła wniosek do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ w dniu [...] września 2023 r. wydał interpretację indywidualną i doręczył ją bezpośrednio spółce w dniu 14 września 2023 r. Skargę na interpretację złożyła spółka, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70), dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegający na uznaniu, iż spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych od momentu zakończenia prac rekultywacyjnych i złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wskazała ponadto, że interpretacja została błędnie doręczona pod adresem siedziby spółki, podczas gdy powinno dojść do doręczenia elektronicznego do pełnomocnika spółki, zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieodpuszczalna podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej P.p.s.a.) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Z cytowanego przepisu wynika więc, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest prawidłowe doręczenie kwestionowanego aktu administracyjnego. Należy wskazać, że zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144 - 154 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Jak natomiast stanowi art. 145 § 2 cyt. ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Podkreślić należy, że już od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 144 § 5 O.p., który nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi profesjonalnemu, co do zasady w formie elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie spółka, za pośrednictwem doradcy podatkowego, złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Do wniosku dołączono pełnomocnictwo wraz ze wskazaniem adresu do doręczeń elektronicznych pełnomocnika – doradcy podatkowego E.M.. Tym samym nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 145 § 2 O.p., to właśnie temu pełnomocnikowi organ interpretacyjny zobowiązany był doręczyć wydaną wobec strony interpretację indywidualną z dnia [...] września 2023 r. Tymczasem z akt sprawy wynika bezspornie, że zaskarżona interpretacja została doręczona stronie skarżącej na adres siedziby spółki, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (dowód – zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej interpretacji). W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia wadliwości doręczenia rozstrzygnięcia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika została rozstrzygnięta uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 gdzie stwierdzono: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Co prawda przywołana uchwała z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 odnosi się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże zdaniem Sądu, jej treść należy odnieść także do kwestii wejścia do obrotu prawnego interpretacji indywidualnej doręczonej z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p.. Dokonana bowiem przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 145 § 2 cyt. ustawy ma niewątpliwie uniwersalne znaczenie dla oceny skutków doręczeń wszelkich pism organów podatkowych w toku postępowania. Należy wskazać, że przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112). Zatem skoro czynność procesowa doręczenia interpretacji stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Należy podkreślić, że NSA w cytowanej uchwale zauważył, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. W przypadku wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia. Według składu poszerzonego NSA nie można też zaakceptować stanowiska, wedle którego terminowe złożenie środka zaskarżenia od wadliwie doręczonego aktu sanuje czynność doręczenia, świadczy bowiem o jego dotarciu do osoby, która złożyła odwołanie/zażalenie, co oznacza że akt ten wszedł do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r.: sygn. akt I GSK 258/17 i I GSK 188/17). W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc związany treścią ww. uchwały zobligowany jest przyjąć, że doręczenie spółce interpretacji indywidualnej z [...] września 2023 r. nr [...], z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, było prawnie bezskuteczne. Tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu I instancji, skoro nie została ona wprowadzone do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja nie weszła do obrotu prawnego, trzeba było stwierdzić, że skarga była niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Na organie spoczywa zatem obowiązek wprowadzenia interpretacji do obiegu prawnego tj. doręczenia interpretacji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Prawidłowe doręczenie interpretacji otworzy z kolei dla strony termin do wniesienia skargi do sądu.