I SA/Wr 174/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P.M. 1 D.D.B. sp. jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.60.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. UZASADNIENIE W decyzji z dnia 30 września 2022 r. (nr 0210-SPV.4103.233.2022), wydanej w stosunku do P. spółka jawna z siedzibą w L. (dalej, spółka, strona skarżąca), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji): 1. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za październik 2021 r. w wysokości 17.607,00 zł; - za listopada 2021 r. w wysokości 70.839,00 zł; - za grudzień 2021 r. w wysokości 87.572,00 zł; - za styczeń 2022 r. w wysokości 87.349,00 zł; 2. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za październik 2021 r. w wysokości 5.282,00 zł; - za listopad 2021 r. w wysokości 21.252,00 zł; - za grudzień 2021 r. w wysokości 26.289,00 zł; - za styczeń 2022 r. w wysokości 26.205,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w dniu 18 marca 2022 r. przeprowadzono wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. Następnie, wobec spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka: - w miesiącach od października 2021 r. do stycznia 2022 r. świadczyła usługi polegające na budowie instalacji fotowoltaicznych oraz wykonywaniu pozostałych instalacji budowlanych, opodatkowane stawką 23%, na rzecz podmiotów gospodarczych, które udokumentowała fakturami VAT; - nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ewidencjach JPK_VAT (pliki JPK_V7M) za w/w miesiące żadnych dostaw towarów i usług oraz podatku należnego. W zakresie nabyć wykazała za grudzień 2021 r. nabycie w wysokości netto 1.450,00 zł podatek VAT 58 zł, natomiast za styczeń 2022 r. wykazała nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 196,00 zł. Za pozostałe miesiące spółka nie wykazała nabyć. Na podstawie okazanych przez spółkę faktur sprzedaży (przedstawionych w decyzji w ujęciu tabelarycznym w tabelach od 1 do 4) oraz pozostałych dokumentów umów, zamówień, protokołów odbioru, ustalono, że wykazane na fakturach usługi zostały faktycznie wykonane przez spółkę, spółka była zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jakie wykonała na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że spółka: - w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 2021 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (0 zł), - w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Powyższe wynikało z faktu, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2021 r. do stycznia 2022 r., mimo prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie wykazała żadnych kwot w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Nie wykazała też kwoty podatku naliczonego za listopad 2021 r., a w deklaracji za styczeń 2022 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał, że w deklaracji za styczeń 2022 r. wystąpiła oczywista omyłka albowiem spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 196,00 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 58,00 zł. Naczelnik US ustalił, że wskutek tego, że spółka nie rozliczyła podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ewidencjach JPK_VAT, doszło do zaniżenia podatku należnego: - za październik 2021 r. o kwotę 17.606,73 zł (przy podstawie opodatkowania 76.551,00 zł); - za listopad 2021 r. o kwotę 71.035,27 zł (przy podstawie opodatkowania 308.849,00 zł); - za grudzień 2021 r. o kwotę 87.630,00 zł (przy podstawie opodatkowania 381.000,00 zł); - za styczeń 2022 r. o kwotę 87.349,40 zł (przy podstawie opodatkowania 379.780,00 zł). Nie negując związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ pierwszej instancji uznał, że spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za: - październik 2021 r. w wysokości netto 850,00 zł, podatek od towarów i usług 195,50 zł; - grudzień 2021 r. w wysokości netto 1.450,00 zł, podatek od towarów i usług 57,50 zł. Naczelnik US stwierdził, że złożona przez stronę w dniu 28 marca 2022 r. (w toku kontroli podatkowej) korekta deklaracji VAT-7 (plik JPK_V7M) za styczeń 2022 r. nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.). Nadto, również nie wywołują skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 (plik JPK_V7M) za miesiące – październik, listopad i grudzień 2021 r., jakie spółka złożyła w dniu 15 września 2021 r. (w toku postępowania podatkowego). Z kolei ewidencje, jakie spółka złożyła przed rozpoczęciem kontroli podatkowej Naczelnik US, stosownie do art. 193 § 4 O.p. , nie przyjął za dowód w postępowaniu podatkowym. W świetle wyżej opisanych ustaleń, złożoną przed rozpoczęciem kontroli podatkowej: - ewidencję dostaw (plik) JPK_V7M za październik 2021 r. (złożoną 25 listopada 2021 r.) oceniono jako nierzetelną i wadliwą z uwagi na niewykazanie faktur sprzedaży ujętych w wydanej decyzji w tabeli numer 1; - ewidencję dostaw (plik) JPK_V7M za listopad 2021 r. (złożoną 23 grudnia 2021 r.) oceniono jako nierzetelną i wadliwą z uwagi na niewykazanie faktur sprzedaży ujętych w wydanej decyzji w tabeli numer 2; - ewidencję dostaw (plik) JPK_V7M za grudzień 2021 r. (złożoną 25 stycznia 2021 r.) oceniono jako nierzetelną i wadliwą z uwagi na niewykazanie faktur sprzedaży ujętych w wydanej decyzji w tabeli numer 3; - ewidencję dostaw (plik) JPK_V7M za styczeń 2022 r. (złożoną 25 lutego 2022 r.) oceniono jako nierzetelną i wadliwą z uwagi na niewykazanie faktur sprzedaży ujętych w wydanej decyzji w tabeli numer 4; - ewidencję zakupów VAT za listopad 2021 r. (złożoną 23 grudnia 2021 r.) ocenioną jako wadliwą z uwagi na niewykazanie faktury zakupu nr [...] z dnia 30 sierpnia 2021 r. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 września 2022 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz za styczeń 2022 r. w kwotach wymienionych w punkcie 1 decyzji, a w punkcie 2 ustalił stronie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Organ uznał, że w deklaracji za styczeń wystąpiła oczywista omyłka, dlatego przyjął, że różnica w wysokości 138,00 zł nie stanowi podstawy do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r. Decyzja ta została zaskarżona przez spółkę w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2022 r. spółka zaznaczyła, że podatek od towarów i usług za miesiące – październik, listopad i grudzień 2021 r. został rozliczony w prawidłowej wysokości przed wszczęciem kontroli podatkowej, która rozpoczęła się 18 marca 2022 r. (przelewy dokonano w dniach 28 lutego i 14 marca 2022 r. oraz w dniu 1 kwietnia 2022 r. za miesiąc styczeń 2022 r.). W odwołaniu przyznano, że deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK _V7M za te miesiące, złożone wcześniej w wymaganych terminach, nie zawierały rozliczonych kwot. Wskazano, że z uwagi na problemy techniczne, na co nałożyły się także problemy prywatne, spółka nie zdążyła złożyć korekt deklaracji przed rozpoczęciem kontroli podatkowej, natomiast po jej rozpoczęciu system zablokował możliwość ich złożenia. W piśmie uzupełniającym odwołanie spółka dodatkowo podniosła, że: - stała się podatnikiem podatku od towarów i usług 11 września 2021 r., zatem deklaracje za miesiące, których dotyczy postępowanie były pierwszymi miesiącami działania spółki oraz bycia czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; - spółka rozpoczęła współpracę z podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie ewidencji podatkowych na rzecz spółki oraz początkowym okresie nie zostały ostatecznie wypracowane schematy współpracy, przekazywania dokumentów etc.; - spółka od momentu stania się podatnikiem podatku od towarów i usług zaczęła intensywne działania w związku z realizacją pozyskanych zleceń. Był to początek działania spółki, a liczba zleceń i ilość pracy była znaczna. Spółka skupiła się na swoich podstawowych działaniach, nieco zaniedbując kwestie administracyjne. Jednak było to podyktowane chęcią właściwej i terminowej realizacji zleceń w celu utrzymania kontaktów biznesowych oraz pozyskiwania nowych, co jest kluczowe dla działania spółki. - zlecenia były realizowane z dala od siedziby spółki, co dodatkowo utrudniało realizację kwestii administracyjnych w początkowym okresie działania spółki. Decyzją z dnia 23 grudnia 2023 r. (nr 0201-IOV-11.4103.60.2022) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt O.p. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe od października 2021 r. do stycznia 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odnotował, że spółka nie wniosła odwołania od określonych w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązań podatkowych za okresy od października 201 r. do stycznia 2022 r., wobec czego orzeczenie organu pierwszej instancji stało się prawomocne w tej części. Kwestią sporną pozostaje natomiast zasadność ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Po analizie materiału dowodowego w sprawie DIAS zwrócił uwagę, że okoliczności sprawy nie są tego rodzaju by uznać, że zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynika z powodów, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc że spowodowane było błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami w złożonych deklaracjach. Uzasadniając to stanowisko DIAS zwrócił uwagę, że strona, prowadząc działalność gospodarczą i wykonując czynności opodatkowane, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2021 r. do stycznia 2022 r., nie wykazała żadnych kwot w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o błędzie rachunkowym (jedynie w deklaracji za styczeń 2022 r. spółka popełniła oczywistą omyłkę pisarską wykazując błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, co zostało uwzględnione przez organ i nie stanowiło podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r.). Zaznaczył również, że na skutek nie wykazania przez spółkę żadnych kwot w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego doszło do zaniżenia zobowiązań podatkowych o kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przy tak znaczny kwotach nie można mówić o omyłce, czy błędzie rachunkowym. DIAS stwierdził także, że w sprawie nie wystąpiły przypadki nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a ujęcia go w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. Zwrócił też uwagę, że strona nie złożyła skutecznych korekt deklaracji VAT-7 przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, co jest obligatoryjnym warunkiem odstąpienia od nałożenia sankcji. W ocenie DIAS, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kwocie 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc: - za październik 2021 r. w wysokości 5.282,00 zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (17.607,00 x 30%); - za listopad 2021 r. w wysokości 21.252,00 zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (70.839,00 x 30%); - za grudzień 2021 r. w wysokości 26.271,60 zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (87.572,00 x 30%) oraz także - za grudzień 2021 r. w wysokości 17,40 zł, tj. w wysokości 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (58,00 x 30%); - za styczeń 2022 r. w wysokości 26.205,00 zł, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (87.349,00 x 30%). Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie nie było podstaw do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki z art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji wyjaśniono, że tylko łączne spełnienie warunków statuowanych tym przepisem, tj. złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej oraz dokonanie wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego, uprawnia organy podatkowe do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W okolicznościach faktycznych sprawy spółka, po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła skutecznie korekt deklaracji VAT-7 wobec czego organ nie mógł uwzględnić faktu, że strona dokonała odpowiednich wpłat i na tej tylko podstawie zastosować stawkę 20% przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wydanej decyzji, DIAS odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W nawiązaniu do powyższego wskazał, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, przy czym, wprowadzona przez państwo sankcja musi być zgodna z zasadą proporcjonalności. DIAS zwrócił uwagę m.in. na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, dotyczący kwestii zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności , a następnie wskazał, że ustalanie i nakładanie na podatników sankcji z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług powinno uwzględniać charakter popełnionego błędu i rozróżniać, czy w danej sytuacji doszło do naruszenia w wyniku niezamierzonej pomyłki, czy raczej wskutek celowego oszustwa. Dodał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględniać w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Na tle tych rozważań DIAS wprawdzie zgodził się z zarzutem odwołania, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że strona działała z niewątpliwym zamiarem narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek, niemniej jednak uznał jednocześnie, że okoliczności podane przez stronę wskazują na niedbalstwo strony w wypełnianiu obowiązków związanych z poprawnym rozliczaniem się z Budżetem Państwa. Charakter tego naruszenia wykluczał, zdaniem organu, przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z błędem rachunkowym czy omyłką pisarską, a wymierzenie sankcji wskutek stwierdzonego niedbalstwa czy daleko idącej niestaranności organ ten uznał za zgodne z założeniami dotyczącymi powstania przepisów sankcyjnych. Zaakcentował, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego miało być instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co ma zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Decyzję DIAS spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu, w związku z nałożeniem na spółkę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego; 2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W treści skargi skarżąca spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie na poparcie tych zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1364, dalej: p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też odnotować, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie jest decyzja DIAS z dnia 23 grudnia 2022 r., mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe od października 2021 r. do stycznia 2022 r. Wobec niezaskarżenia przez spółkę decyzji organu pierwszej instancji w zakresie punktu 1, prawomocne jest orzeczenie tego organu o określeniu spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - październik 2021 r. w wysokości 17.607,00 zł; - listopad 2021 r. w wysokości 70.839,00 zł; - grudzień 2021 r. w wysokości 87.572,00 zł; - styczeń 2022 r. w wysokości 87.349,00 zł. Jak wynika z treści skargi, skarżąca spółka kwestionuje co do zasady podstawę ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego (czyli punkt 2 decyzji Naczelnika US z dnia 30 września 2022 r.). Zarzut braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółka łączy z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności i wskazuje jako szczególnie istotny w sprawie – wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu). W nawiązaniu do powyższego spółka akcentuje, że w wyroku tym TSUE uznał, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim powodują automatyczne nałożenie sankcji i nie pozwalają organom podatkowym na dostosowanie tej sankcji do okoliczności konkretnej sprawy są sprzeczne z art. 273 Dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności, gdyż wykraczają poza niezbędne czynności do realizacji celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegnięcie oszustwom podatkowym. W wyrokowanej sprawie, niesporne są okoliczności faktyczne. Spór dotyczy natomiast podstaw do zastosowania wobec spółki dyspozycji art.112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującej ustaleniem temu podmiotowi za miesiące - październik 2021 r., listopad 2021 r., grudzień 2021 r, oraz styczeń 2022 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych (w punkcie 2) decyzji Naczelnika US z dnia 30 września 2022 r. Stanowiący podstawę ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i d ustawy o podatku od towarów i usług w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wynika z akt sprawy (i co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą), spółka za miesiące – październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w złożonych plikach w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz ewidencjach nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług, pomimo że w tym czasie spółka wykonywała usługi opodatkowane VAT i wystawiała faktury dokumentujące świadczone usługi. W w/w deklaracjach i ewidencjach spółka wykazała jedynie za grudzień 2021 r. nabycie towarów na kwotę 1.450 zł netto, natomiast za styczeń 2022 r. wykazana została nadwyżka z poprzedniej deklaracji w kwocie 196 zł. Jak wynika również z akt, po zakończeniu kontroli podatkowej, do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (2 września 2022 r.) spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za badane okresy, zgodnych z ustaleniami kontroli. Organy zasadnie uznały, że złożone przez stronę korekty deklaracji podatkowych za te okresy były nieskuteczne z uwagi na art. 81b § pkt 1 O.p. i art. 81b § pkt 2 O.p. W sprawie spełnione zostały zatem przesłanki ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i d ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie orzekające w sprawie organy przyjęły, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaniżenie zobowiązania podatkowego nie miało związku z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (jedynie w deklaracji za styczeń 2022 r. spółka popełniła oczywistą omyłkę pisarską wykazując błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, co zostało uwzględnione przez organ i nie stanowiło podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r.), lecz wynikało z faktu, że strona w złożonych deklaracjach nie wykazała wykonanych w rozważanych okresie odpłatnych usług oraz nie zadeklarowała należnego z tego tytułu podatku. Dodatkowo, zaniżenie zobowiązania podatkowego dotyczyło kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Pomimo dokonanych przez spółkę wpłat pokrywających należne zobowiązanie (strona dokonała trzech wpłat przed rozpoczęciem kontroli podatkowej oraz jedną po rozpoczęciu a przed zakończeniem kontroli) w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 112b ust. 2 w/w ustawy, albowiem przepis ten wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego oraz złożenia skutecznej korekty deklaracji (w tym przypadku – po zakończeniu kontroli podatkowej). Spółka złożyła natomiast deklaracje korygujące w trakcie kontroli podatkowej (za styczeń 2022 r.), w trakcie trwającego postępowania podatkowego (za okres od października do grudnia 2021 r.) oraz korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. (drugą) już po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Kwestią wymagającą rozważania w dalszej kolejności było to, czy wskutek ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie doszło – w rozważanych okolicznościach faktycznych – do naruszenia zasady proporcjonalności. Mając na uwadze, że spór dotyczy prawidłowości zastosowania wobec spółki sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i d ustawy o podatku od towarów i usług, przy analizie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w sprawie należało co najmniej rozważyć stanowisko jakie TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu). W wyroku tym (na który powołuje się strona w skardze ) TSUE zajął się problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112. W sprawie C-935/19 TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy (pkt 34) i, że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku skarżącej, wyrok TSUE w sprawie C-935/19 – jako odnoszący się odmiennego stanu faktycznego niż ten ustalony w sprawie – nie mógł mieć w wyrokowanej sprawie bezpośredniego zastosowania i prowadzić do skutków oczekiwanych przez stronę, niemniej, nie oznacza to, że stanowisko tam wyrażone przez TSUE należało całkowicie w sprawie pominąć. Należy zauważyć, że w wyroku tym przedstawiono pewne uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego, czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W okolicznościach faktycznych sprawy, w których nie było kwestionowane, że strona nie wykazała do opodatkowania wykonywanych w w/w miesiącach odpłatnych usług (czynności opodatkowanych) konsekwencje wyroku TSUE w sprawie C-935/19 należało odczytywać przez pryzmat tego, czy zastosowanie przez organ przepisu art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w sposób automatyczny, czy też, poprzedzone było analizą przyczyn zaistniałych nieprawidłowości. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, jakkolwiek organ zawarł tam passus mówiący o tym, że organy podatkowe na gruncie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą jako podstawy swoich orzeczeń wskazywać orzeczeń TSUE (str. 28 decyzji), to jednak treść uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że organ analizował okoliczności sprawy pod kątem oceny, z jakiego powodu doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego przez spółkę oraz czy nałożona przez spółkę sankcja będzie odpowiednia do wagi naruszenia. W istocie więc, DIAS (pomimo częściowo błędnego uzasadnienia) zastosował się do orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie sankcji w VAT, w którym Trybunał już wcześniej zwracał uwagę, że stosowane przez państwa członkowskie sankcje w VAT nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, oraz, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor DIAS zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że strona działała z niewątpliwym zamiarem narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Pomimo stwierdzenia, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przypisania spółce oszustwa podatkowego, zdaniem organu, wymierzenie spółce sankcji uzasadniało niedbalstwo spółki w zakresie wypełniania obowiązków związanych z poprawnym rozliczaniem się z Budżetem Państwa. Stanowisko to organ poparł stwierdzeniem, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego miało być w założeniu instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co ma zapewnić prawidłowy pobór podatku. Sąd związany treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. zobowiązany był przyjąć do wyrokowania ocenę stanu faktycznego jakiej w sprawie dokonał organ. Do oceny Sądu pozostawała zatem kwestia tego, czy stwierdzone przez organ przyczyny z powodu których doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego uzasadniały ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego i czy zastosowana sankcja nie naruszała zasady proporcjonalności. Zgadzając się z organem Sąd stwierdza, że wobec (co najmniej) lekceważącego podejścia podatnika (spółki) do obowiązków związanych z ewidencjonowaniem czynności opodatkowanych oraz poprawnym rozliczaniem się z Budżetem Państwa, ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy za zgodne z założeniami dotyczącymi powstania przepisów sankcyjnych, których wprowadzenie miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19). Na skutek działań strony, co do których zasadnie organy wykluczyły przesłankę błędu czy oczywistej omyłki doszło do uszczuplania wpływów do Skarbu Państwa albowiem należne kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały przez stronę zadeklarowane i uiszczone w terminach ustawowych. Z niespornych okoliczności faktycznych wynika, że spółka od początku swojej działalności w obrocie gospodarczym, przez kolejne 4 miesiące, w złożonych elektronicznie plikach JPK VAT 7 (ewidencje i deklaracje) nie wykazywała żadnych dostaw towarów i usług oraz podatku należnego, pomimo ze w tym okresie świadczyła usługi opodatkowane VAT i wystawiała swoim kontrahentom faktury dokumentujące wykonanie tych usług. Wartość netto z faktur wystawionych na rzecz dostawców w kolejnych miesiącach (październik 2021 r. listopad 2021 r., grudzień 2021 r., styczeń 2022 r.) wyniosła łącznie odpowiednio – 76.551,00 zł, 308.849,00 zł, 381.000,00 zł, 379.780,00 zł. W świetle takich ustaleń, nie sposób, zdaniem Sądu, mówić o błędzie, czy oczywistej omyłce, lecz co najmniej o niedbalstwie. Należy dostrzec, że na wystąpienie błędu czy pomyłki nie wskazują zresztą przedstawione przez spółkę przyczyny braku zadeklarowania wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z argumentacją, jaką spółka przedstawiła w odwołaniu, stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego a przez to i uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa spowodowane były bowiem: pierwszymi miesiącami działalności spółki oraz stania się przez nią czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; brakiem ostatecznego wypracowania w początkowym okresie działalności spółki schematów współpracy (przekazywania dokumentów etc.) z podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie ewidencji podatkowych na rzecz spółki; skupieniem się spółki na właściwej i terminowej realizacji zleceń w celu utrzymania kontaktów biznesowych oraz nowych klientów; realizacją zleceń z dala od siedziby spółki, co utrudniało w początkowym okresie realizację kwestii administracyjnych. Już zatem z tego tylko powodu stan faktyczny sprawy należy ocenić jako diametralnie odmienny od tego, który stanowił przedmiot analizy TSUE w sprawie C- C-935/19, a następnie również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19. Sąd nie podzielił zatem stanowiska spółki co do oczekiwanych przez nią w wyrokowanej sprawie skutków wyroku TSUE w sprawie C- C-935/19. Za zasadnością skargi nie mogą przemawiać również powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że wyroki te zostały wydane na tle odmiennego stanu fatycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi, podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i umorzenia postępowania w sprawie nie mogą stanowić powołane w skardze inne orzeczenia TSUE. Sąd nie podzielił zatem zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii zmiany stanu prawnego po wyroku TSUE w sprawie C-935/19 należy podnieść, że przepis art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 6 czerwca 2023 r. Wprowadzona zmiana stanu prawnego, przy uwzględnieniu dotychczasowej argumentacji Sądu, nie może stanowić argumentu dla przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w tym w sposób rażący. Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.