III FSK 856/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 26/24 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2023 r. nr 3201-IEW.7113.12.2023.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 26/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej również: Skarżąca) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 listopada 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. wraz z odsetkami. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 9 sierpnia 2023 r. w wyniku zapłaty na rachunek organu egzekucyjnego całości dochodzonej kwoty 50.512,99 zł. Pismem z 9 sierpnia 2023 r. Skarżąca złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, podnosząc, że obowiązek został określony w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią dokumentu oraz przepisu prawa (art. 3a § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), albowiem w sposób nieuwzględniający przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Skarżąca zaznaczyła, że 9 maja 2023 r. złożyła organowi egzekucyjnemu wniosek o rozłożenie na raty omawianej zaległości podatkowej z odsetkami, który do 9 lipca 2023 r. nie został rozstrzygnięty. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji było pozbawione podstaw prawnych, skoro nie była znana wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego występowało zdarzenie prawne, które w istotny sposób wpływało na wysokość odsetek za zwłokę, ponieważ organ egzekucyjny przekroczył termin, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r. poz. 703, dalej: rozporządzenie). Postanowieniem z 12 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oddalił zgłoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując, że nie przedłożyła ona żadnych dowodów uzasadniających swoje żądanie. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 6 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek podatkowy istniał i był wymagalny, dlatego podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. Podkreślono, że wniosek Skarżącej o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym został rozstrzygnięty decyzją z 9 sierpnia 2023 r. o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi, doręczoną pełnomocnikowi Strony 23 sierpnia 2023 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzję wydano i doręczono po wystawieniu tytułu wykonawczego i wygaśnięciu zaległości w wyniku jej zapłaty, co oznacza, że przepis § 10 pkt 2 rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Uwzględniając skargę na wskazane wyżej rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca trafnie zarzuciła, iż organ egzekucyjny przy wystawieniu 2 sierpnia 2023 r. tytułu wykonawczego błędnie pominął znaczenie § 10 pkt 2 rozporządzenia. Sąd podkreślił, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wiedział, iż wniosek Skarżącej z 9 maja 2023 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami nie był załatwiony do 9 lipca 2023 r. Organ dowolnie wystawił tytuł wykonawczy z góry, arbitralnie wykluczając znaczenie § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia, co potwierdziła decyzja odmawiająca Skarżącej przyznania ulgi podatkowej wydana już po 9 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy w zamkniętym stanie faktycznym i prawnym, przez co należy rozumieć sytuację, w której dysponuje wszystkimi przesłankami faktycznymi i prawnymi wyznaczającymi czas objęty obowiązkiem naliczania odsetek w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami. W ocenie Sądu, nie odpowiada prawu sytuacja, w której organ pierwszej instancji wiedział, że do 9 lipca 2023 r. nie załatwił wniosku Skarżącej, a następnie pomijając tok tego postępowania i rozwiązanie ustanowione w § 10 pkt 2 rozporządzenia, wystawił 2 sierpnia 2023 r. tytuł wykonawczy, a w nim wyliczył odsetki od 3 maja 2023 r. bez uwzględnienia możliwości zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek na warunkach § 10 pkt 2 rozporządzenia. Organ egzekucyjny miał obowiązek prawidłowo określić czas objęty obowiązkiem naliczania odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, co przesądzało skuteczność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. Zdaniem WSA, tak prowadzone postępowanie organu naruszyło standardy wyznaczone przez art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest nie do pogodzenia z zasadami ustanowionymi w art. 6, 7 i 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dyrektor zastępowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 6 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c), art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ pierwszej instancji dowolnie wystawił tytuł wykonawczy "z góry" w sposób prowadzący do wyeliminowania § 10 pkt 2 rozporządzenia , co oznacza, iż zarzut Skarżącej miał podstawę prawną w art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a., podczas gdy organ prawidłowo przyjął, że istniała podstawa prawna do wystawienia tytułu wykonawczego, zaś złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak i niezakończenie postępowania wywołanego tym wnioskiem, nie stanowiło przeszkody do wystawienia tego tytułu, także z punktu widzenia wskazanego przez Sąd § 10 pkt 2 rozporządzenia, co oznacza, że organ nie wystawił tytułu wykonawczego dowolnie, w sposób prowadzący do wyeliminowania § 10 pkt 2 rozporządzenia, a w konsekwencji przyjąć należy, że zarzut Skarżącej nie miał podstawy prawnej w art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a., - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 6 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku bezzasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji naruszył standardy wyznaczone przez art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz zasady ustanowione w art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż "wystawił 2 sierpnia 2023 r. tytuł wykonawczy, a w nim wyliczył odsetki od 3 maja 2023 r. bez uwzględnienia możliwości zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek na warunkach § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek", podczas gdy organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez Sąd standardów i zasad, gdyż w dacie wystawienia tytułu wykonawczego organ nie mógł uwzględnić możliwości zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek na warunkach wskazanych w tym przepisie, albowiem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego postępowanie z wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie zostało jeszcze zakończone (organ nie miał wiedzy, czy postępowanie to zakończy się udzieleniem bądź nie udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowej, czy też umorzeniem prowadzonego w tym zakresie postępowania), - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Dyrektor zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zastępowana przez doradcę podatkowego nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Organ w wywiedzionym środku zaskarżenia w zakresie obu zarzutów procesowych zakreślił granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na zagadnienie dopuszczalności wystawienia przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem tytułu wykonawczego oraz korelacji tego zdarzenia z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej, przejawiającej się w braku konieczności wstrzymywania się przezeń z inicjowaniem postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca w art. 6 § 1 u.p.e.a. powiązał powinność organu egzekucyjnego podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych ze stanem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku podlegającego przymusowemu wykonaniu. Z przepisu tego wynika obowiązek prawny podjęcia przez organ działań ukierunkowanych na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w razie ziszczenia się przesłanek wskazanych w hipotezie normy prawnej tam zawartej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd prawny, w zasadniczej części podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, po myśli którego zainicjowanie przez zainteresowaną stronę postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej nie wyłącza stanu wymagalności należności mającej być przedmiotem przymusowego ściągnięcia ani faktu niewykonania zobowiązania, a tym samym nie warunkuje konieczności wstrzymania się z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zaś w przypadku jego trwania – z wstrzymaniem czynności egzekucyjnych (wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2213/18; wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 19/21; wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 2559/21). Powyższe jednocześnie przesądza ocenę, że sama okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi, bez ostatecznej decyzji co do jej przyznania, nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 u.p.e.a., albowiem brak wymagalności mogący stanowić przyczynek takiego zarzutu został w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. powiązany ze zdarzeniem odroczenia terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew zarzutom kasacyjnym w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie sformułował twierdzeń, jakoby tytuł wykonawczy nie mógł zostać wystawiony, a postępowanie egzekucyjne nie mogło się toczyć wobec wniosku skarżącej o zastosowanie ulgi podatkowej. Kwestią rzutującą na kierunek rozstrzygnięcia tego Sądu było pominięcie przez organ egzekucyjny dyspozycji normy zawartej w § 10 pkt 2 rozporządzenia i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, pomimo występowania na dzień wystawiania tytułu wykonawczego podstaw do jego zastosowania. Wprawdzie tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, niemniej przedstawiona w tytule ich kwota winna z urzędu okresy te uwzględniać. Brak zastosowania ww. przepisu w razie ziszczenia się przesłanki w nim zawartej uprawnia zobowiązanego do wniesienia zarzutu odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jakkolwiek przy tym w rozpoznawanej sprawie Skarżąca podstawą zarzutu uczyniła art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) i c) u.p.e.a., kwestia ta – jako nieobjęta granicami zaskarżenia – pozostaje bez wpływu dla kontroli instancyjnej. W kontekście niezastosowania przez organ egzekucyjny § 10 pkt 2 rozporządzenia szczególnego znaczenia nabiera chronologia zdarzeń mających miejsce w sprawie. Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i następnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, 9 maja 2023 r. Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji – będącym jednocześnie wierzycielem – wniosek o zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej dochodzonej następnie przez organ. Czynność ta poprzedziła kolejno dokonanie zaliczenia przez organ nadpłaty na poczet zaległości (10 czerwca 2023 r.), wystawienie upomnienia (26 czerwca 2023 r.), jak również dwukrotne wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem (odpowiednio 5 czerwca 2023 r. i 6 lipca 2023 r.). Następnie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego w dacie 2 sierpnia 2023 r. obejmującego odsetki za zwłokę naliczone za okres od 3 maja 2023 r. do dnia jego wystawienia, mimo że już w rzeczonej dacie czas trwania postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej przekroczył 2-miesięczny termin, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia, co było okolicznością organowi egzekucyjnemu będącego wierzycielem znaną. Ten sam organ jednocześnie dopiero 9 sierpnia 2023 r. wydał decyzję o odmowie udzielania wnioskowanej ulgi, która doręczona została pełnomocnikowi Skarżącej 23 sierpnia 2023 r. W tym stanie rzeczy trudno nie podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie upatrującego w działaniu organu naruszenia standardów wyznaczonych przez art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, będących nie do pogodzenia z zasadami ustanowionymi w art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Paragraf 10 pkt 2 rozporządzenia wyłącza z okresu naliczania odsetek za zwłokę czas od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia decyzji w przedmiocie ulgi włącznie z tym dniem, ilekroć dojdzie do przekroczenia 2-miesięcznego terminu liczonego od dnia wniesienia podania do dnia doręczenia decyzji. Dla konieczności stosowania ww. przepisu w razie ziszczenia się przesłanki zawartej w jego hipotezie irrelewantne pozostaje uregulowanie bądź wyegzekwowanie zaległości w toku trwania postępowania w zakresie ulgi (istniejącej w dniu jego inicjowania), które nie wyłącza działania § 10 pkt 2 rozporządzenia i nie pozbawia podatnika nabytego uprzednio uprawnienia do zwolnienia od ciężaru zapłaty odsetek od istniejącej zaległości wobec długotrwale prowadzonego postępowania. Użycie w jego treści zwrotu "dalsze odsetki za zwłokę" odnosi się do sytuacji utrzymującego się stanu istnienia zaległości podatkowej po zakończeniu postępowania w przedmiocie ulgi, niemniej jej nieistnienie (czy to wobec dobrowolnej spłaty, czy też przymusowego ściągnięcia przez organ) prowadzi do wyłączenia stosowania jedynie części przepisu odnoszącej się do nieistniejącej zaległości, przy jednoczesnym niewykluczaniu zasady wyrażonej w pierwszej części przepisu o nienaliczaniu odsetek za wspominany okres (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/12). Bez wpływu dla omawianej regulacji pozostaje również treść rozstrzygnięcia sprawy w zakresie przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. Powyższy wywód prawny prowadził do uznania obu zarzutów kasacyjnych za chybione, z wyraźnym zaznaczeniem, że wbrew treści uzasadnienia zarzutu zawartego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w dacie wystawienia tytułu wykonawczego organ zobligowany był zastosować § 10 pkt 2 rozporządzenia i uwzględnić zaistnienie przerwy w naliczaniu odsetek na warunkach wskazanych w tym przepisie, albowiem na dzień ten postępowanie w przedmiocie ulgi trwało równe 3 miesiące i bez znaczenia dla konieczności sięgnięcia po dyspozycję normy z § 10 pkt 2 rozporządzenia pozostawał dalszy jego bieg. W świetle przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. P. Borszowski K. Winiarski K. Przasnyski