I SA/Ol 350/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 2801-IEW.4261.46.2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. UZASADNIENIE Rozpoznana niniejszym wyrokiem sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 204/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako WSA) w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Wskazany wyrok WSA w Olsztynie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) wyrokiem z 31 maja 2023 r., III FSK 1012/22. Orzeczenia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. B. (dalej skarżąca, podatnik, wnioskodawca, strona) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS) z wnioskiem z 19.07.2021 r., uzupełnionym pismem z 16.09.2021 r., o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.638,43 zł. Podniosła, że znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, jej jedynym źródłem utrzymania jest renta chorobowa w wysokości 916,07 zł, były mąż nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego, przez co jej miesięczne dochody zmniejszyły się o 400 zł. Podała, że jest osobą niepełnosprawną z uwagi na schorzenia [...]. Pomaga jej finansowo siostra, ma orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym do [...] 2022 r. przez lekarza rzeczoznawcę Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (dalej jako KRUS). Strona dołączyła do wniosku stosowną dokumentację. W toku postępowania strona oświadczyła, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 62,44 mkw., który jest obciążony hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 200.000 zł na rzecz banku oraz hipoteką przymusową w wysokości 29.484,15 zł na rzecz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Strona posiada również nieruchomość gruntową o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości G., obciążoną hipoteką przymusową w wysokości [...] zł (za zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem) na rzecz NUS (karty nr 47-48 akt NUS). Decyzją z 25 października 2021 r. NUS odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi kierując się uznaniem administracyjnym. Powołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", jednakże nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". W odwołaniu strona wniosła o zmianę ww. decyzji NUS poprzez umorzenie zaległości podatkowej obciążającej skarżącą wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 187 § 1, art. 191 i art. 67a O.p., powtórzone następnie w petitum skargi do tut. Sądu. DIAS ww. decyzją z 24 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał w uzasadnieniu, że strona ubiegała się już wcześniej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie 2.651,13 zł. Sprawę zakończył prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 3 lutego 2021 r., I SA/OI 591/20, o oddaleniu skargi podatnika (wyrok bez uzasadnienia). Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową i zdrowotną wnioskodawcy. Świadczy o tym normalna sytuacja ekonomiczna, w tym uzyskiwana przez stronę renta w wysokości 916,07 zł miesięcznie oraz konieczność ponoszenia wydatków w kwocie 1.093,39 zł, co wskazuje na niedobór środków finansowych w wysokości 177,32 zł miesięcznie, a tym samym, brak możliwości zapłaty należności podatkowych w kwocie 1.638,43 zł z bieżących dochodów. Strona znajduje się również w trudnej sytuacji zdrowotnej, jest osobą niepełnosprawną z uwagi na schorzenia [...]. Z wypisu z treści orzeczenia lekarza rzeczoznawcy KRUS wynika, że skarżącą uznano za całkowicie niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym do [...] 2022 r. Natomiast nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". DIAS przypomniał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych strony i jej byłego męża, wynika z nieuiszczonego zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym wykazano dochód podatnika (męża) z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 60.412,33 zł. Strona nie wskazała aby brak wykonania omawianego obowiązku wynikał z wystąpienia nagłych, nadzwyczajnych okoliczności. Z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że jest on płacony od osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu. Natomiast strona wraz z byłym mężem nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę zobowiązania podatkowego, mimo uzyskanego dochodu. Niejako więc świadomie dokonała wyboru między zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inne, niepodatkowe cele. Z nieprawidłowego, świadomego zachowania strony nie może powstać prawo do umorzenia zaległości podatkowych. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg i ze względu na ważny interes Skarbu Państwa nie może zostać zaakceptowany jako pozytywne kryterium wyboru. Sposób, w jaki podatnicy dysponują posiadanymi środkami finansowymi, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego ich traktowania, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Zatrzymując środki należne z mocy prawa budżetowi państwa strona doprowadziła do powstania zaległości i uruchomiła mechanizm naliczania odsetek za zwłokę. Powołując wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00, organ odwoławczy podał, że mimo zatem zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową strony, nie jest zasadne w ocenie organu odwoławczego umorzenie omawianych należności podatkowych i odsetek, ponieważ przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania wnioskodawcy. Dodatkowo DIAS wskazał, że po powstaniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. strona dokonała 23.04.2014 r. sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę 20.000 zł, natomiast 27.04.2016 r. – sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości A. za kwotę 40.000 zł. Uzyskała w ten sposób środki finansowe w wysokości przekraczającej wysokość powyższej zaległości podatkowej. W tym zakresie organ powołał wyrok NSA z 5 października 2007 r., I FSK 1150/06, i wskazał na obowiązek podjęcia przez podatnika wszelkich działań w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku w terminie ustawowym, wykorzystując w tym celu także posiadany majątek. DIAS wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji zostało spełnione, skoro strona posiada majątek oraz zaspokaja swoje wszystkie podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., I SA/Ka 959/02), nawet przy czynnej pomocy bliskich. Pomimo trudnej sytuacji finansowej strona nie korzysta z pomocy społecznej. Dodatkowo zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 14 lipca 2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1296), kryterium dochodowe uprawniające do skorzystania ze świadczeń pomocy społecznej dla osoby samotnie gospodarującej wynosi 776 zł. W przedmiotowej sprawie ustalono, że dochody strony przekraczają tę kwotę. Organ podkreślił, że nie jest uzasadnione udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych podatnikom, których sytuacja majątkowa pozwala na uregulowanie zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę, a brak zapłaty nastąpił wskutek suwerennych decyzji podatnika. W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, tj.: a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego wobec skarżącej nie została umorzona przedmiotowa zaległość podatkowa pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, b) art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy sytuacja zdrowotna i materialna skarżącej uniemożliwia uiszczenie przez nią przedmiotowej należności, c) art. 67a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez organy obu instancji, że: a) brak jest podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji wobec skarżącej zostało spełnione w sytuacji, gdy skarżąca od kilku już lat nie jest w stanie funkcjonować samodzielnie i musi korzystać z pomocy finansowej swojej siostry, b) pomimo wystąpienia w sprawie skarżącej "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową, nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych, z uwagi na to, że przyczyny powstania przedmiotowej zaległości nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością, w sytuacji, gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględnia się nie tylko sytuacje nadzwyczajne, nieprzewidywalne czy losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W treści skargi podniesiono, że aktualna sytuacja życiowa skarżącej zarówno pod względem materialnym, jak i zdrowotnym, jest wyjątkowo trudna, dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że wobec wnioskującej nie zostało spełnione kryterium zagrożenia egzystencji skoro podstawowe potrzeby życiowe udaje się jej zaspokoić przy czynnej pomocy osób bliskich. Niewielka renta chorobowa nie jest wystarczająca do utrzymania się i jednocześnie wywiązywania się z ciążących na stronie zobowiązań. Za niedopuszczalne uznała stwierdzenie za rzecz całkowicie normalną faktu, że od kilku już lat skarżąca jest silnie uzależniona finansowo od swojej siostry, dzięki której to pomocy skarżąca wciąż jeszcze funkcjonuje. Analizując stanowisko DIAS autor skargi ocenił, że nie da się nie zauważyć, że dąży on w tym przypadku do wyegzekwowania należności podatkowych kosztem trudnej sytuacji podatnika. Na tle trudnej sytuacji egzystencjalnej skarżącej podniesiono, że organy powinny rozważyć czy w ostatecznym rozrachunku koszty przymusowego dochodzenia należności okażą się zbyt wysokie i pożądanym działaniem okazałoby się jednak umorzenie należności podatkowej. Wskazano w ten sposób na zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe uznano w skardze za zbyt daleko idące. Nie korespondują one z faktyczną sytuacją materialną skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., I SA/Ol 204/22, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie NSA w wyroku z 31 maja 2023 r., III FSK 1012/22, na skutek skargi kasacyjnej DIAS, uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji prawidłowo przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i jak teoretycznie należy go interpretować, to jednak sam ostatecznie rozszerzył go o pozaprawną przesłankę, jaką jest możliwość uiszczenia zaległości. Ustawodawca nie nakazał organom umorzenia zaległości w sytuacji, gdy niemożliwą byłaby jej zapłata. Wbrew stanowisku WSA rozważanie o przyznaniu ulgi na etapie uznania administracyjnego nie zostało ograniczone tak, by odmawiając organ nie mógł podeprzeć się argumentacją przemawiającą również za interesem Skarbu Państwa. Ponadto WSA nie uzasadnił naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz wkroczył w granice celowości decyzji uznając, że wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie może ponieść w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie wiadomo też, czy w ocenie WSA niezasadnym było przyjęcie braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czy może odmowa przyznania ulgi w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 24 stycznia 2022 r. poddana powtórnej ocenie wskutek wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2023 r., III FSK 1012/22. WSA w Olsztynie, obecnie rozpoznający sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w powołanym wyroku, na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA. Mając na uwadze stanowisko NSA, tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Nie zmieniają tego stanu rzeczy zarzuty i argumentacja podniesiona w skardze. Decyzją z 24 stycznia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z 25 października 2021 r., którą NUS odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67b O.p. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy ulgi na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a skarżąca nie złożyła wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w tym trybie. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Przesądziły o tym okoliczności dotyczące sytuacji zdrowotnej i ekonomicznej strony, zaprezentowane już w opisie zaskarżonej decyzji, w części stanu faktycznego. Strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, jest osobą niepełnosprawną z uwagi na schorzenia [...]. Jednak DIAS zgromadził materiał dowodowy który przekonuje, że nie narusza prawa dokonane w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcie organów o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie zakwestionował oceny DIAS, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, która dawałaby podstawę do umorzenia zaległości podatkowych w całości lub w części. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2496/21). Nie ma podstaw do pomijania wpływu na rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej stronie okoliczności, że skarżąca świadomie dokonała wyboru między zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inne, niepodatkowe cele. Z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że jest on płacony od osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazano dochód podatnika (męża) z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 60.412,33 zł. Strona wraz z byłym mężem nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę zobowiązania podatkowego, mimo uzyskanego dochodu. Umorzenie należności podatkowych w tej sytuacji godzi w wartości postrzegane w wymiarze publicznym: sprawiedliwość i równość, oraz zaufanie obywateli do organów władzy. Do zasadności przyjętego przez organy stanowiska przekonuje również argumentacja DIAS o tym, że po powstaniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. strona dokonała sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu za kwotę 20.000 zł, a także sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za kwotę 40.000 zł. Uzyskała w ten sposób środki finansowe w wysokości przekraczającej kwotę 1.638,43 zł zaległości podatkowej, o której umorzenie się ubiega. Nie podjęła działań w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku w terminie ustawowym, wykorzystując w tym celu także posiadany majątek. Z nieprawidłowego, świadomego zachowania strony nie może powstać prawo do umorzenia zaległości podatkowych. To stwierdzenie organu odwoławczego ma również odniesienie w ramach oceny wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Zasadnie DIAS uznał, że przedstawiony powyżej sposób działania podatnika nie może przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg i ze względu na ważny interes Skarbu Państwa nie może zostać zaakceptowany jako pozytywne kryterium wyboru. Sposób, w jaki podatnicy dysponują posiadanymi środkami finansowymi, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego ich traktowania, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Zatrzymując środki należne z mocy prawa budżetowi państwa strona doprowadziła do powstania zaległości i uruchomiła mechanizm naliczania odsetek za zwłokę. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji zostało spełnione, skoro strona posiada majątek oraz zaspokaja swoje wszystkie podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie, nawet przy czynnej pomocy bliskich. Pomimo trudnej sytuacji finansowej strona nie korzysta z pomocy społecznej. Dochody strony przekraczają kwotę 776 zł kryterium dochodowego uprawniającego do skorzystania ze świadczeń pomocy społecznej dla osoby samotnie gospodarującej, wynikającą z § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 14 lipca 2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1296). Sąd zauważa w tym miejscu, że organ całościowo zestawił sytuację strony i powołał czynną pomoc bliskich obok innych okoliczności takich, jak posiadany majątek oraz zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Nie jest więc słuszny zarzut skargi, jakoby organ stwierdził jako całkowicie normalne, że skarżąca jest silnie uzależniona finansowo od swojej siostry. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 31 maja 2023 r., III FSK 1012/22, wkracza w granice celowości decyzji stwierdzenie, że wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie może ponieść w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie ma więc racji autor skargi twierdząc, że organy powinny rozważyć czy w ostatecznym rozrachunku koszty przymusowego dochodzenia należności okażą się zbyt wysokie i pożądanym działaniem okazałoby się jednak umorzenie należności podatkowej. Zasadnie zatem stwierdził DIAS, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W powiązaniu z powyższym NSA podał w wyroku kasacyjnym w niniejszej sprawie, że ustawodawca nie nakazał organom umorzenia zaległości w sytuacji, gdy niemożliwa byłaby jej zapłata. Zatem kwestia możliwości uiszczenia zaległości stanowi pozaprawną przesłankę, niewymienioną w powyższym przepisie co powoduje, że nie naruszono art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co stało się jedną z podstaw zarzutów skargi. Przy czym uznanie przez organ, że zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika, nie powoduje automatycznie umorzenia zaległości podatkowej – z treści zarzutów skargi wynika, że tego właśnie oczekuje skarżąca. NSA w wyroku kasacyjnym stwierdził jednak, że nie ma przeszkód, by odmawiając przyznania ulgi organ nie mógł podeprzeć się argumentacją przemawiającą również za interesem Skarbu Państwa. Ponadto w kontrolowanej decyzji uznano istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" właśnie ze względu na trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową strony. Niezasadne są więc także zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których autor skargi podkreśla, że sytuacja zdrowotna i materialna skarżącej uniemożliwia uiszczenie przez nią przedmiotowej należności i zarzuca niezastosowanie ulgi podatkowej pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd ma na uwadze, że zarzuty i argumentacja skargi wynikają z niezrozumienia podstawowej kwestii, że kontroli sądowej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i – jak podkreślił NSA w wyroku z 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) – ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi w ustawie. Sąd jest zobligowany do oceny, czy postępowanie było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisie przesłanki i czy zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia ocena dowodów nie jest dowolna. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonała Sąd, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja DIAS spełnia powyższe wymogi, co prowadzi do konkluzji, że nie jest dowolna dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.