I GSK 109/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 34/20 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2019 r. nr 2201-IOC.4310.12.2019.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 34/20, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę N. Sp. z o.o. w W. (dalej też: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 11 października 2019 r., nr 2201-IOC.4310.12.2019.AW w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji DIAS z 11 października 2019 r., nr 2201-IOC.4310.12.2019.AW oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w sytuacji gdy obie decyzje w sposób rażący naruszały przepisy postępowania, a to: a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej zwanej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169, ze zm.; dalej zwanej: p.c.), przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., przez zaaprobowanie przez sąd I instancji naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącą ciężaru dowodu, podczas gdy to organ był zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny czy skarżąca usunęła wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości; c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., przez zaaprobowanie przez sąd I instancji rozpatrzenia przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżąca i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżąca nabyła towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z 11 października 2019 r., nr 2201-IOC.4310.12.2019.AW, podczas gdy skarga administracyjna wskazywała na uchybienia proceduralne organów administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uwzględnieniem skargi administracyjnej i uchyleniem skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej; 3) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z 11 października 2019 r., nr 2201-IOC.4310.12.2019.AW i uznanie przez sąd I instancji, że skoro strona niereprezentowana na etapie postępowania przed organami celnymi przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłaszała zarzutów dotyczących pozyskiwania informacji odnośnie wartości zgłoszeń celnych analogicznych towarów z systemu ALINA, to nie można doszukiwać się w postępowaniu organów nieprawidłowości, podczas gdy sąd (skoro taki zarzut pojawił się na etapie postępowania sądowego) winien był uznać zebrany przez organ materiał za niewystarczający skoro istnieją po stronie organu narzędzia do pozyskiwania dodatkowych informacji z urzędu, a istnieją wątpliwości co do rzetelności i obiektywności organu w pozyskiwaniu danych z bazy ALINA; 4) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., przez niezasadne oddalenie skargi i uznanie przez sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność powołania przez organ biegłego, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ powołał stosownego biegłego jeżeli wiedza fachowa jest niezbędna dla rozstrzygnięcia, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie; II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów UKC (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r.) (dalej zwanego: rozporządzeniem wykonawczym) w zw. z art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1; dalej zwany: u.k.c.) i uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ powziął wątpliwości, które były uzasadnione, że zadeklarowana wartość towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 u.k.c.; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 3 u.k.c., i uznanie przez sąd, że organ w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi, mógł skorzystać z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżąca nie miała możliwości się zapoznać i tym samym nie wiedziała na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 74 ust. 3 u.k.c., przez uznanie przez sąd że organ skutecznie zakwestionował wartość transakcyjną przywiezionego towaru, podczas gdy organ ustalił nową wartość towaru metodami zastępczymi z pominięciem przedłożonych przez skarżącą dokumentów; 4) naruszenie art. 8 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 22 ust. 6 u.k.c. przez uznanie, że organ spełnił wymóg dotyczący wskazania dokumentów i informacji na podstawie, których organ zamierza wydać decyzję, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o materiał porównawczy z bazy ALINA, o którym nie informował w wysłanym stronie powiadomieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12; LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11; LEX nr 1218337). Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że problem prawny tożsamy jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA w wyrokach z 8 marca 2023 r. w sprawach: I GSK 2122/19, I GSK 2042/19, I GSK 1858/19, I GSK 1979/19, I GSK 2027/19, I GSK 2028/19, I GSK 2029/19, I GSK 2030/19, I GSK 2031/19, I GSK 2037/19, I GSK 2038/19, I GSK 2039/19, I GSK 2040/19, I GSK 2041/19, I GSK 1483/19, I GSK 2043/19, I GSK 2044/19, I GSK 2121/19, I GSK 2125/19, I GSK 2123/19, I GSK 2124/19, I GSK 2240/10 i I GSK 1562/19. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej już na wstępie należy podkreślić istotną ich wadliwość polegającą na tym, że autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji oraz organom celnym naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p., które to przepisy zawarte są w rozdziale 1 Działu IV tego aktu prawnego. Z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. wynika natomiast między innymi, że do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów Działu IV rozdziału 1. W szczególności brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 o.p. regulującego zasadę prawdy materialnej w istotny sposób osłabia, szczególnie podnoszony w skardze kasacyjnej, ciężar dowodu spoczywający, według autora skargi kasacyjnej, na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 o.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 o.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadniając zarzut zawarty w punkcie I. pkt 1 lit c) petitum skargi kasacyjnej wskazano, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy, z poczynieniem ustaleń w oparciu o dane z sytemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżąca i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że ustalenia w oparciu o dane z sytemu ALINA poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c., zgodnie z którym wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ celny w decyzji odwoławczej w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił wybór materiału porównawczego wskazując wybór towarów spełniających najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Uzasadnił szczegółowo kryteria jakimi kierował się w celu pozyskania materiałów porównawczych. Ponadto organ ten uzasadnił cenę towarów przyjętą za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru z uwzględnieniem istotnego podobieństwa towaru importowanego oraz towaru porównywanego. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor w żadnym zakresie nie zakwestionował w sposób rzeczowy wadliwości doboru materiału porównawczego. Podniósł natomiast, że brak dostępu strony do systemu wyklucza weryfikację wyboru materiału w sposób rzetelny. Niestety brak zaangażowania autora skargi kasacyjnej w rzeczowe zakwestionowanie porównywalności materiału porównawczego oraz brak wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przekonały Naczelny Sąd Administracyjny o niezasadności wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia procedury. W dalszej kolejności należy podkreślić daleko idącą niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, który odwołując się w jej uzasadnieniu do cech i cen materiału porównawczego starał się zakwestionować powzięcie przez organy celne uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru. Otóż jak już wcześniej zwrócono uwagę ustalenia w oparciu o dane z sytemu ALINA poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał porównawczy pozyskany z sytemu ALINA w żadnym wypadku nie był i nie mógł być w tej sprawie wykorzystany przez organy celne jako podstawa do powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru. Nie jest zasadny również zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Pomijając, że podobnie jak w przypadku zarzutu zwartego w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dodać warto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wykazano istnienia wątpliwości co do rzetelności i obiektywności organu celnego w pozyskiwaniu danych z bazy ALINA. W związku z powyższym sąd I instancji nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych do przyjęcia, że zebrany materiał faktyczny wykorzystany przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru powinien być uznany za niewystarczający. Dlatego też zarzut ten okazał się nieuzasadniony. Również nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Podobnie jak w przypadku zarzutu zwartego w punkcie I. ppkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zważywszy na to, że w postępowaniu celnym nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 o.p. niezasadny okazał się zarzut związany z niepowołaniem przez organ biegłego. Konieczność przeprowadzenia tego dowodu autor skargi kasacyjnej umotywował bowiem zasadą prawdy materialnej i dążeniem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dostrzec, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie II. petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzutem tym skarżąca kasacyjnie w istocie starała się zakwestionować stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy celne i następnie przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a dotyczący powzięcia przez organ celny wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Zdecydowanie należy zaś stwierdzić, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie podważać ustalony w sprawie stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie II. ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W szczególności nie wykazał, że art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c. nie daje podstaw do ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi z wykorzystaniem wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżąca nie miała możliwości się zapoznać. Ponadto autor skargi kasacyjnej w sposób wręcz zagadkowy odwołał się konstruując ten zarzut do artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, nawet w najmniejszym stopniu nie wyjaśniając istoty tej regulacji. Podobnie rzecz się ma w przypadku zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Co więcej, w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przepisów postępowania celnego i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego mogło mieć wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 2 lit. b u.k.c. W tym miejscu należy przypomnieć, że z jednej strony podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Z drugiej zaś strony nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, co ma też miejsce w tej sprawie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że art. 8 rozporządzenia wykonawczego skonstruowany jest z dwóch ustępów, w tym ustęp pierwszy składa się z trzech punktów. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ogólnie art. 8. Wskazać natomiast należy, że art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Nie jest natomiast rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie skargi kasacyjnej, czy też domyślanie się, jaki to konkretny przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej konstruując ten środek zaskarżenia. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia warto dodać, że postanowienia art. 8 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 22 ust. 6 u.k.c. mają charakter zdecydowanie procesowy. Zgodnie zaś z postanowieniami przytoczonego już art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w najmniejszym stopniu nie wykazał natomiast, że naruszenie tych przepisów mogło w tej sprawie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).