I FSK 1151/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: "W. [...]" S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 86/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 86/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzją z 14 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało podjęte wobec stwierdzenia zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując m.in. przepisy art. 70 § 1, § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 o.p., organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., a w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. złożona przez spółkę 31 marca 2017 r. 2.2. Decyzją z 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec spółki należało umorzyć. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno złożenie w dniu 31 marca 2017 r. przez spółkę korekty deklaracji za lipiec 2011 r. jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r. 2.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który oddalił ją wyrokiem z 15 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 529/19. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestie te wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 86/23 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja organu mająca dowodzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło z uwagi na zgromadzanie materiału dowodowego, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za niewystarczające wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny informacje do oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego posłużyło organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczyły bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe było zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 190 i art. 153 w zw. z art. 7 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19 i nierozstrzygnięcie sprawy, co do meritum, co naruszyło dodatkowo zasadę ekonomiki procesowej; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 190 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 1 pkt 6, jak również w związku z art. 72 § 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 2 lit. a) i c) oraz art. 74a o.p. poprzez uchylenie się od dokonania oceny, co do instrumentalności postępowania karnego skarbowego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zobowiązania spółki w VAT za 2011 r., co skutkowało pozostawieniem bez rozstrzygnięcia kwestii daty przedawnienia się zobowiązania skarżącej w VAT za lipiec 2011 r., a w konsekwencji także niewypowiedzeniem się, co do nadpłaty żądanej przez spółkę; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w sprawie takich faktów jak m.in. (I) uporczywego uchylania się organów podatkowych obu instancji od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę na okoliczność instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego; (II) wszczęcia postępowania karnego skarbowego mimo zakazu wynikającego z art. 14k § 3 o.p.; (III) bierności DIAS do przedstawienia w postępowaniu przed WSA dowodów zaprzeczających tezie skarżącej o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego mimo, że organ był świadomy – po zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – że dla utrzymania w obiegu prawnym decyzji Izby Administracji Skarbowej konieczna jest taka inicjatywa dowodowa ze strony DIAS, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że akta sprawy nie dają podstaw do oceny, co do charakteru wszczętego postępowania karnego skarbowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na uwzględnienie zasługują bowiem zarzuty wskazane powyżej w pkt I.1. i I.2. niniejszego wyroku. Zarzutami tym autor skargi kasacyjnej zaskarża prawidłowość zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej przez NSA, należy przypomnieć, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, które dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2022 r. w sprawie I FSK 1866/19 rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W wyroku tym NSA wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 roku, czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć z dniem 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego". Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19 uznał, że może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji NSA w sprawie I FSK 1866/19 uznał, że "(...) Sąd pierwszej instancji, mimo zarzutów w tym zakresie, nie analizował przebiegu postępowania karnego skarbowego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach, stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania". W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Gdańsku w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku nie zastosował się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonanej w sprawie przez NSA oraz do jasnych wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że WSA w Gdańsku powinien był w zaskarżonym wyroku dokonać oceny merytorycznej co do charakteru wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego, gdyż w tym zakresie akta sprawy są kompletne. Akta sprawy zawierają bowiem m.in.: - postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r., o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na brak znamion czynu zabronionego wraz z uzasadnieniem, które zawiera opis czynności procesowych dokonywanych przez organy ścigania w sprawie wraz z ich chronologią i datami; - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło pomimo zakazu wszczynania takich postępowań wynikającego z art. 14k § 3 o.p.; - informację o notorycznym nieuwzględnianiu przez organy podatkowe w każdej instancji wniosków dowodowych składanych przez skarżącą właśnie na okoliczność instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, tj. m.in. wniosków o przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz wniosku o włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania karnego skarbowego; - informację o bierności organu odwoławczego do przedstawienia w postępowaniu przed WSA w Gdańsku dowodów zaprzeczającym tezie spółki o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego mimo, że organ był świadomy - po zapadłym w sprawie wyroku NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19, że dla utrzymania w obiegu prawnym decyzji organu odwoławczego konieczna jest taka inicjatywa dowodowa ze strony organu odwoławczego; - liczne przykłady wskazujące na instrumentalny charakter prowadzonego postępowania karnego skarbowego - zebrane z całości akt sprawy i wypunktowane (oraz omówione) przez spółkę w skardze (i we wszystkich innych znaczących pismach procesowych). 4.3. Argumenty autora skargi kasacyjnej należy podzielić. Stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza bowiem art. 190 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie był władny ocenić, czy instrument wszczęcia postępowania karnego skarbowego posłużył organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczają bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe jest zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 4.4. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w pkt I.3. niniejszego wyroku tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w sprawie takich faktów jak m.in. (I) uporczywego uchylania się organów podatkowych obu instancji od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę na okoliczność instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego; (II) wszczęcia postępowania karnego skarbowego mimo zakazu wynikającego z art. 14k § 3 o.p.; (III) bierności DIAS do przedstawienia w postępowaniu przed WSA dowodów zaprzeczających tezie skarżącej o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego mimo, że organ był świadomy – po zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – że dla utrzymania w obiegu prawnym decyzji Izby Administracji Skarbowej konieczna jest taka inicjatywa dowodowa ze strony DIAS, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że akta sprawy nie dają podstaw do oceny, co do charakteru wszczętego postępowania karnego skarbowego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca uważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy uważa, że zobowiązanie podatkowe spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec spółki należało umorzyć, powołując na podstawie art. 208 § 1 o.p. W tym miejscu jednak zauważyć należy, że sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dlatego nie jest obecnie możliwe ocenianie, czy w stanie faktycznym sprawy istnieją elementy, które pozwoliłyby Sądowi pierwszej instancji potwierdzić tezę skarżącej o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego. 4.5. Ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że NSA w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19 uznał, że "(...) Sąd pierwszej instancji, mimo zarzutów w tym zakresie, nie analizował przebiegu postępowania karnego skarbowego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach, stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania". Dlatego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, powinien ocenić, czy potwierdziła się teza skarżącej o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. 5.1. Nie mógł zostać uwzględniony, zawarty w skardze kasacyjnej, wniosek spółki o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy przyznania kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu I instancji oddalający skargę. W rozpatrywanej sprawie został natomiast uchylony wyrok Sadu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski