I FSK 2379/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 401/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.181.2019.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 401/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy P. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.181.2019.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina zrealizowała w 2018 r. projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie zrealizowane zostało na posesjach mieszkańców Gminy. W przedsięwzięciu brali udział mieszkańcy, którzy zawarli z Gminą pisemne umowy. Na proces usuwania azbestu składała się: a) rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy, b) transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy. Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu Gmina otrzymała od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z ww. zadaniem w 70% finansowane były z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW), a w 30% ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie partycypowali finansowo w kosztach zadania. W związku z tak przedstawionym opisem Gmina zadała następujące pytania: "1. Czy Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania powinna być opodatkowana podatkiem VAT? 2. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją zadania?". W odpowiedzi na zadane pytanie nr 1, zdaniem Gminy uzyskana dotacja na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Gminy w związku z faktem, iż Gmina realizując zadanie, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT. Wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę. W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina uważa, że nie ma ona prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją zadania. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację tego zadania. 1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie wyżej zadanych pytań uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest fakt, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ uznał, że środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości położonych na terenie Gminy, należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości, z którymi Gmina podpisuje stosowne umowy. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc - wbrew stanowisku strony - zostać uznana za dotację kosztową, która pokrywa koszty związane z realizacją zadania, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach tego zadania. Organ podkreślił, że otrzymana dotacja pokrywa 70% ceny usługi, a pozostała część wydatków (30%) pokrywana jest ze środków własnych Gminy. Skoro więc ostateczni odbiorcy usługi (mieszkańcy), co do zasady nie muszą za tę usługę płacić, z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. W konsekwencji w ocenie organu przyznana dotacja, w zakresie w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., po pomniejszeniu o należny podatek, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na Gminę faktury, w części odpowiadającej wartości otrzymanej dotacji, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługą usunięcia azbestu. Gmina de facto nabywa bowiem od wykonawcy odpłatnie przedmiotową usługę, którą pokrywa z podlegającej opodatkowaniu otrzymanej dotacji. W konsekwencji Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 tej ustawy. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji w zaistniałym sporze przyznał rację stronie skarżącej, wskazując, że otrzymana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe z kilku zasadniczych powodów. Po pierwsze, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. Zdaniem Sądu nie sposób zatem do opisanej sytuacji uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych zrealizowała projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści podanego przepisu, regulującego zadania własne gminy. Sąd podkreślił, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie Gmina podała, że zawarła umowy z mieszkańcami, jednak nie wiadomo jaką treść im nadano oraz jakie obowiązki i uprawnienia stron z nich wynikają. Wyłączenie czynności "wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych" odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez Gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT. Po drugie, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców oraz, że ma ona wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika, czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Dywagacje organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Nie wynika z niego, że dotacja w niniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Otrzymana przez Gminę dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Sąd stwierdził zatem, że dotacja ma charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz częściową refundację poniesionych kosztów. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymana przez skarżącą dotacja nie ma wpływu na cenę, pokrywa tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest i w związku z tym nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. 2. Organ zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor KIS wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Gmina nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Dyrektora KIS w skardze kasacyjnej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę, dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację projektu polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest powinna być opodatkowana podatkiem VAT. 3.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (...)." Natomiast skarżący kasacyjnie organ podnosi w zarzucie naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że sporna dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Powyższy zarzut jest jednak chybiony. 3.3. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [...], w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Trybunał stwierdził w pkt 39 wyroku, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. 3.4. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. Gmina bowiem, w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ Gmina, w świetle przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA