III FSK 1567/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 628/22 w sprawie ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2022 r., nr 2201-IEW.4120.13.2022/KT 2201-IEW.4121.11.2022/KT 2201-IEW.4123.24.2022/KT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 628/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę S. Z. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuścił się organ, tj.: 1) art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Skarżącego adwokatowi M. W., tj. błędne uznanie, że ww. pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania przed organem odwoławczym oraz błędne uznanie, że w swej treści zawierało wyraźne ograniczenie do zastępowania mocodawcy w postępowaniu, które toczyło się przed organem pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Dyrektor IAS doręczył skutecznie Skarżącemu wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania z dnia 15 listopada 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 września 2021 r. (dalej: decyzja Naczelnika US z dnia 10 września 2021 r.) oraz postanowienie z dnia 22 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, podczas gdy Skarżący udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu R. sp. z o.o.(dalej: Spółka) z ww. Spółką za zaległości podatkowe, bez ograniczenia zakresu umocowania wyłącznie do postępowania przed organem I instancji; 2) art. 145 § 2 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 10 września 2021 r. oraz postanowienia z dnia 22 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania pełnomocnikowi ustanowionemu przez Skarżącego, upoważnionemu do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, w tym w szczególności we wszystkich sprawach związanych z uzupełnieniem braków formalnych wniesionego odwołania; 3) art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, że upłynął termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 10 września 2021 r., podczas gdy wobec braku skutecznego doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania, nie rozpoczął biegu termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a w konsekwencji, ww. postanowienie wydano bez podstawy prawnej; 5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez: - brak wskazania na jakiej podstawie Sąd wywiódł, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego zawierało "wyraźne ograniczenie do zastępowania mocodawcy w postępowaniu, które toczyło się przed organem pierwszej instancji; - pominięcie milczeniem twierdzeń strony odnośnie nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że postępowanie przed organem drugiej instancji rozpoczyna się w "momencie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczego" i "do tego momentu pełnomocnik strony może działać w jej imieniu na podstawie upoważnienia do działania za nią w postępowaniu pierwszej instancji"; - pominięcie milczeniem twierdzeń strony odnośnie zarzutu pominięcia przez organ istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych dotyczyło odwołania od decyzji Naczelnika US, w sprawie którego upoważniony do reprezentowania był ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik, niezależnie od sporu co do tego, czy zakres umocowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika rozciągał się na całe postępowania odwoławcze; 6) art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści skarżonego wyroku do podniesionych przez Skarżącego argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze, dotyczących w szczególności faktu, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych dotyczyło odwołania od decyzji Naczelnika US w sprawie, którego upoważniony do reprezentowania był ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik, niezależnie od sporu co do tego, czy zakres umocowania ustanowionego w sprawie pełnomocnika rozciągał się na całe postępowania odwoławcze. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez WSA, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż złożone do akt sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne nie wywiera skutku przed organem odwoławczym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 138e § 1 O.p. Skarżący twierdził, że nieprawidłowo ustalony został zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez niego adwokatowi M. W., przyjmując, iż nie obejmowało ono postępowania przed organem odwoławczym oraz że w swej treści zawierało wyraźne ograniczenie do zastępowania mocodawcy w postępowaniu, które toczyło się przed organem pierwszej instancji. Wobec podnoszonych przez Skarżącego argumentów konieczna jest analiza treści pełnomocnictwa szczególnego z dnia 23 sierpnia 2021 r. złożonego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Przede wszystkim podnieść należy, że bezsprzecznie pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adwokatowi M. W. jest pełnomocnictwem szczególnym i ta okoliczność nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej. Pełnomocnictwo to zostało sporządzone na urzędowym formularzu PPS-1 i w jego tabeli E, gdzie wskazywany jest zakres pełnomocnictwa szczególnego, podano znak sprawy [...] [...] [...], do działania w której upoważniony jest ustanawiany pełnomocnik. Tak oznaczona jest sprawa prowadzona przez organ pierwszej instancji, o czym zaświadcza m.in. jej numer podany na decyzji tego organu z dnia 10 września 2021 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki. Zatem podany w pełnomocnictwie zakres działania pełnomocnika ograniczony został do postępowania przed organem pierwszej instancji. Wydaje się, że miał tego świadomość Skarżący, ponieważ osobiście złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 10 września 2021 r., chociaż decyzja ta została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi. Nie można więc podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 138e § 1 O.p. w sposób wskazany w petitum. Art. 138e § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Według postanowień tego przepisu, zakresem pełnomocnictwa szczególnego objęta jest wskazana sprawa. W omówionym powyżej pełnomocnictwie precyzyjnie została wskazana sprawa, w której uprawniony jest działać upoważniany nim pełnomocnik i jest nią sprawa prowadzona przez organ pierwszej instancji. Mocodawca nie wskazał zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy, lecz poprzez podanie znaku sprawy, a ten jest nadawany odrębnie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji (każdy z tych organów nadaje sprawie swój znak). Poprzez znak sprawy można zidentyfikować organ, który prowadzi dane postępowanie. Jak słusznie stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji. Nie budzi wątpliwości rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu, że zakres pełnomocnictwa szczególnego został zawężony do postępowania przed organem pierwszej instancji i nie mogą tego zmienić argumenty skargi kasacyjnej. Zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa i tak uczyniono w niniejszej sprawie. Niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa. Skoro adwokat M. W. upoważniony był do reprezentowania Skarżącego przed organem pierwszej instancji, to oczywistym jest że nie mógł reprezentować go w postępowaniu odwoławczym, które wszczyna odwołanie. Postępowanie przed organem pierwszej zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika US z dnia 10 września 2021 r. i jej doręczeniem pełnomocnikowi. Od tego momentu pełnomocnik Skarżącego nie mógł już go reprezentować na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 23 sierpnia 2021 r. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw prawnych, aby do usunięcia braków formalnych odwołania wzywać inną osobę niż skarżący. Jak już wykazano, po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Przywołany przez Skarżącego art. 145 § 2 O.p. nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi, ale wówczas gdy pełnomocnik został ustanowiony. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu odwoławczym, zatem słusznie organ odwoławczy jego wezwał do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Poza tym, odwołanie złożył Skarżący, zaś zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków [...]. W cytowanym przepisie wyraźnie został wskazany podmiot, który ma wezwać organ do usunięcia braku formalnego. Jest nim wnoszący podanie (w niniejszej sprawie – Skarżący). Wezwanie zostało doręczone Skarżącemu, a ponieważ w zakreślonym w nim terminie nie uzupełnił braku formalnego, organ odwoławczy zobowiązany był zgodnie z dyspozycją art. 169 § 4 O.p. pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 2 i art. 169 § 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.p.s. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia ww. przepisów na wynik sprawy, co powoduje, że zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. wyjaśnić można, że przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy, w tym skargi i zakresu odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia tego przepisu w sposób podany w petitum. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Pruszyński sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska