I GSK 2/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del.WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 556/18 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 556/18 oddalił skargę L. P. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu przeprowadził wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 maja 2017r. obejmujących nieuregulowany przez skarżącego podatek od towarów i usług wynikający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2017r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. w łącznej kwocie 387.316,00 zł, odsetki za zwłokę kwocie 217.078,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 19.121,84 zł. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję administracyjną doręczając B. S.A. zawiadomienie z dnia 6 czerwca 2017r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego. Kolejnym zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2017r. zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego w M. Sp. z o.o. w T. Odpisy powyższych zawiadomień i przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu w dniu 13 czerwca 2017r. W konsekwencji podjętej egzekucji, skarżący pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. złożył skargę na czynności egzekucyjne. Zakwestionował czynność z tej przyczyny, że nie dostarczono mu tytułów wykonawczych na moment zajęcia wierzytelności, dokonano ją pomimo złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] marca 2017r., a także pomimo złożonego wniosku o wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia 2 marca 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu, na podstawie art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z póżn. zm.), dalej "u.p.e.a.", oddalił skargę na zajęcie wynagrodzenia za pracę i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny oceniając prawidłowość zastosowanych środków egzekucyjnych uznał, że ww. czynności zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W wyniku złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zajęcie wynagrodzenia za pracę nastąpiło na podstawie art. 72 u.p.e.a. Rozpoznając zarzut wyegzekwowania kwoty 4.537,20 zł, pomimo że skarżącemu nie dostarczono tytułów wykonawczych na moment zajęcia tej wierzytelności, organ wskazał na brzmienie art. 80 § 2 w związku z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. i uznał, że fakt niedoręczenia tytułów wykonawczych przed dokonaniem zajęcia wierzytelności nie stanowił nieprawidłowości. Ponadto wyjaśnił, że żądanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, że co do zasady wniesienie skargi na czynności egzekucyjne nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Ponadto zdaniem organu prawidłowo organ egzekucyjny poinformował dłużników zajętych wierzytelności o aktualizacji egzekwowanych należności. Za prawidłowe również organ uznał działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zaliczeniu wyegzekwowanej kwoty 4.537,20 zł w czerwcu 2017 r. na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi pozostałymi do realizacji po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie przedmiotowej egzekucji. Organ wyjaśnił, że pierwotnie wyegzekwowana kwota została zaliczona na poczet należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Jednak w wyniku rozstrzygnięcia zarzutów, postępowanie egzekucyjne objęte tym tytułem wykonawczym zostało umorzone, pozostawały jednak do realizacji należności objęte pozostałymi tytułami wykonawczymi i wobec tego kwotę 4.537,20 zł zaliczono na podlegające egzekucji zobowiązania. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 556/18 ją oddalił. Sąd obszernie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy i uznał, że stosownie do art. 72 § 2 i art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie zostało dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia odpowiednio pracodawcy (dnia 8 czerwca 2017r.) i Bankowi (6 czerwca 2017r.). Skoro zatem prawidłowe zawiadomienia zostały skutecznie doręczone tym podmiotom oraz skarżącemu, to czynności te nie zawierają wad formalnych uprawniających do uwzględnienia przedmiotowej skargi. Przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę co do słuszności oddalenia przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne zagadnienia dotyczące zasadności wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nie mogą być rozpatrywane, bowiem nie dotyczą bezpośrednio skarżonej czynności. Podobnie podnoszone okoliczności dotyczące nieprawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które były przedmiotem zarzutów uregulowanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., nie mogą być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną. Przedmiotem bowiem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej i naruszenia przepisów regulujących sposób oraz formę dokonania tych czynności. Przedmiotem oceny nie może być również zagadnienie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty 4.537,20 zł wyegzekwowanej pierwotnie na poczet należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], w zakresie którego uwzględniono zarzuty i umorzono postępowanie egzekucyjne. Kwestia zatem dokonania zaliczenia wyegzekwowanej kwoty wykracza poza granice niniejszej sprawy. Również zagadnienie zasadności i wysokości kosztów egzekucyjnych nie może być oceniane w niniejszym postępowaniu, bowiem postanowienie w ich przedmiocie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Sąd I instancji uznał również, że przedstawionego stanowiska nie podważa fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniach 13 lipca 2018 r. i 9 stycznia 2019 r. wydał postanowienia wstrzymujące wykonanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki M. Okoliczność ta nie wywołuje skutków wstecz. Następnie skarżący, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a." zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędne niezastosowanie i w konsekwencji brak zwrotu na rzecz skarżącego wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty na poczet uchylonego tytułu wykonawczego. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, że przedmiotu skargi na czynności komornika nie mogą stanowić: - zarzuty przedwczesności postępowania egzekucyjnego skoro postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego nie zostało prawomocnie zakończone, - oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ egzekucyjny ma obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie decyzji, której dotyczy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych pomimo tego, że ich przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby w ogóle przedłużenia postępowania w sprawie skoro zawnioskowano jedynie 2 dowody z dokumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawnioskowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów konieczne jest wskazanie, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest bowiem badanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne jest jednym ze środków ochrony prawnej, przysługujących zobowiązanemu w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych dokonywanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1200/18) Innymi słowy, w postępowaniu tym, nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne, nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Istotą skargi nie jest bowiem unicestwienie postępowania egzekucyjnego, podważenie zasadności jego wszczęcia, lecz ocena, czy organy egzekucyjne prowadzą czynności egzekucyjne w sposób prawidłowy. Skarga w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu prawa stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyroki NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/2, z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; tak również w piśmiennictwie: P.M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). Skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są rozpatrywane w dwóch odrębnych trybach postępowania administracyjnego, opartych na odmiennych przesłankach oraz innej podstawie prawnej. Środki te nie mogą być konkurencyjne. Kontroli w tym pierwszym wskazanym powyżej trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję określono w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie z tym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba dokonane w sprawie zajęcia są prawidłowe, a zastosowane środki egzekucyjne wynikają z katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut z pkt.2 petitum skargi kasacyjnej gdyż kwestia istnienia lub nieistnienia zobowiązania nie jest zarzutem formalnoprawnym a w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być podnoszone jedynie zarzuty które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe jako nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że przedmiotem oceny nie może być zagadnienie zaliczenia wyegzekwowanej pierwotnie kwoty na poczet należności objętych tytułem wykonawczym, w zakresie którego uwzględniono zarzuty i umorzono postępowanie egzekucyjne. Nie dotyczą one bezpośrednio skarżonej czynności. Wykracza to poza granice niniejszej sprawy. Należy zwrócić uwagę że wskazując na niezastosowanie określonego przepisu strona skarżąca kasacyjnie powinna jednocześnie wskazać przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego - wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska. Wymogu tego zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia, co również pozbawia go zasadności. (por. również wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., I OSK 1807/07; z 14 maja 2007 r., I OSK 1247/06; z 28 marca 2007 r., I OSK 31/07; postanowienie NSA z marca 2012 r., I OSK 294/12; z dnia 3 października 2013 r., II FSK 1020/12; tamże). Jako niezasadny należy także uznać zarzut z pkt, 3 petitum skargi kasacyjnej. W świetle art. 6 § 1 u.p.e.a w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis ten formułuje zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji. Na wierzycielu ciąży nie tylko powinność, ale i obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W momencie wszczęcia egzekucji ostateczna decyzja Dyrektora IAS w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], podlegała wykonaniu. Jak wynika z akt sprawy, tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 17 maja 2017 r., zaś zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonano zawiadomieniami z dnia 6 czerwca 2017 r. Odpisy powyższych zawiadomień i przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 13 czerwca 2017r. Skarżący kasacyjnie wskazuje w zarzucie kasacyjnym że Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie decyzji, której dotyczy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wstrzymujące wykonanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zobowiązania Spółki M. zostały wydane w dniach 13 lipca 2018r. i 9 stycznia 2019r, pozostaje zatem bez wpływu na wszczęcie i prowadzenie egzekucji względem skarżącego. Jako niezasadny należy także uznać również zarzut z pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej, gdyż WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. nie korzystając ze swojego uprawnienia (a nie obowiązku) przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez skarżącego dokumentów tj. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 22.05.2014 r. oraz wyciągu z pisma Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 12.06. 2018 r. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 332-337). Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy prawidłowo uznał, że ww. dokumenty nie miały na celu rozstrzygnięcia wątpliwości istotnych dla niniejszej sprawy, ale są podnoszone na okoliczność prawidłowego działania skarżącego jako członka zarządu Spółki M. i braku podstaw do jego obciążania należnościami z tytułu niezapłaconego podatku. Nie dowodzą nieprawidłowości w dokonaniu samych czynności egzekucyjnych zajęcia rachunku bankowego, wkładu oszczędnościowego i wynagrodzenia za pracę oraz nie mają znaczenia dla oceny ich dokonania. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego kasacyjnie zawartego w skardze kasacyjnej. W tym świetle za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z powyższym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).