III SA/Po 377/23

SENTENCJA Dnia 31 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2023 roku sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ/DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Op.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 21 ust. 5, art.100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6-9 i 11, art. 105 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z [...] r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ I instancji) z 22 kwietnia 2022 r. nr [...] określającą C. spółce z o.o. w W. (dalej: strona/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia (VIN) [...], poj. silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że spółka 9 stycznia 2018 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego (AKC-U) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, deklarując jako dzień powstania obowiązku podatkowego 3 stycznia 2019 r., podstawę opodatkowania akcyzą powiększoną o należne cło na kwotę [...]zł i podatek akcyzowy w wys. [...] zł. Cena pojazdu wskazana na fakturze zakupu z 22.11.2018 r. to [...] USD, czyli [...], tj. [...] zł. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu tj. [...] zł, od której obliczono akcyzę w kwocie [...]zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych. Strona wezwana pismem z 29.05.2019 r. do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. (odbiór przesyłki 4.06.2019 r.) nie zmieniła deklarowanej podstawy opodatkowania nie udzielając odpowiedzi organowi. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że spółka C. 2 marca 2019 r. sprzedała ów samochód A. B. za kwotę [...]zł. Na podstawie ofert sprzedaży pojazdów ze stron internetowych na rynku [...] ustalono, że ceny aut tej marki wahają się między [...] (rok prod. 2018), [...] (2019r.), [...] (2020r.) oraz [...], [...] (2021r.). Średnia zaś cena tych aut z 2022 r. wynosi [...]. Zatem kwota widniejąca na fakturze ([...]) jest znacznie niższa aniżeli ofert sprzedaży pojazdów w kraju nabycia. Również wg Systemu Info-Expert kwota wskazana przez stronę znacznie się różni (o 45%), podobnie jak odbiegają kwoty oferowane w sprzedaży internetowej (ok. 56%). W ramach pomocy prawnej zwrócono się do I US [...] o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu oraz dowodu z zeznań świadka – obecnego właściciela pojazdu A. B.. Ww. US poinformował, że właściciel auta nie odebrał dwukrotnie wezwania, w związku z czym niemożliwym było przeprowadzenie dowodów. W związku z tym przeprowadzono dowód z opinii biegłego celem ustalenia średniej wartości rynkowej niniejszego samochodu na rynku krajowym w stanie nieuszkodzonym na dzień powstania zobowiązania podatkowego tj. 3.01.2019 r. Biegły S. S. (ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń rzeczoznawcy – MOT sp. z o.o. w P., Oddział P.) sporządził opinię z 16.03.2022 r., w której przyjął, że opiniowany samochód osobowy ma nadwozie kombi, jest 9-osobowy (ilość miejsc z certyfikatu eksportu pojazdu), a rok produkcji, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj silnika ustalono na podstawie rozkodowania nr VIN w przeglądarce firmy [...]. Biegły stwierdził, że w komputerowych systemach informatycznych eurotax i info-expert brak jest notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak opiniowane auto na I 2019 r. W związku z brakiem wystarczających danych (w szczeg. dot. wyposażenia, rodzaju napędu, skrzyni biegów itp.) zwrócił się do [...] co. Ltd. sp. z o.o. oraz do [...] o podanie niezbędnych danych wycenianego egzemplarza. [...] wyjaśniła, że biegły nie jest uprawniony do uzyskania takich danych. Z kolei na pytanie NUS podała, że nie posiada takich danych, gdyż ten samochód nie jest wersją europejską. [...] nie udzieliła biegłemu odpowiedzi. Na wezwanie organu do podania informacji i przedłożenia dokumentów w zakresie nabytego pojazdu spółka C. podała niepełne dane (bez danych o wyposażeniu pojazdu, rodzaju napędu i innych). Biegły nie miał więc możliwości ustalić w systemach Eurotax i Ino-Expert średniej wartości rynkowej tego auta na dzień 3.01.2019 r. Dlatego określił szacunkową jego wartość na kwotę [...]zł, na podstawie uzyskanych danych z ogłoszeń internetowych. Opinię końcowo zatwierdził Przewodniczący Rady Zespołu Stowarzyszenia Rzeczoznawców TSiRD. W związku z powyższym wysokość podstawy opodatkowania określono w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego ([...] zł : 1,23 :1,186 = [...] zł x 18,6% = [...] zł). DIAS zważył, że decydujące przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ustalenie wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, a jedynie kształtują jego cenę. W niniejszej sprawie odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdów jest znaczne, o czym świadczą wydruki ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...], wydruki ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku krajowym, a także opinia biegłego. Podkreślono, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był nieuszkodzony. Uzasadnioną okolicznością uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania mogłyby stanowić uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię), czy finansowymi (podatki, dopłaty i ulgi zachęcające do kupna nowych aut). Jednakże żadna z tych przyczyn nie wystąpiła w sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości pojazdów występujących również na rynku lokalnym ([...]), co zostało szeroko uzasadnione przez NUS ze wskazaniem ofert sprzedaży pojazdów podobnych. Odnośnie zarzutu strony naruszenia art. 104 ust. 2, 8 i 11 u.p.a. poprzez błędne zidentyfikowanie przez organ rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, DIAS wyjaśnił, że na jego wezwanie do nadesłania dokumentów, które potwierdzają fakt prowadzenia przez spółkę działalności dealerskiej (np. certyfikat autoryzowanego dealera bądź inne) spółka przesłała aktualny wydruk z księgi wieczystej nieruchomości, wydruk z Systemu Informacji Przestrzennej gm. W., wydruk ze strony Gogle Maps (zdjęcie satelitarne), odpis pełnego KRS, wydruki zdjęć z profilu spółki umieszczonego na portalu Facebook. Nadto spółka wyjaśniła, że prowadzona przez nią działalność ma w rzeczywistości charakter dealerskim, gdyż skupuje pojazdy od eksporterów, przygotowuje je do sprzedaży i prezentuje w siedzibie oddziału spółki, a następnie sprzedaje odbiorcom końcowym. Spółka – jak twierdzi - nabywa więc pojazdy zgodnie z cenami i warunkami charakterystycznymi dla rynku dealerskiego, a nie rynku konsumenckiego, który znacznie się różni (m.in. specjalne ceny dealerskie, marże przy sprzedaży odbiorcy końcowemu, czynienie nakładów zwiększających wartość pojazdu pomiędzy nabyciem od eksportera a sprzedażą odbiorcy końcowemu). Zdaniem DIAS ww. wyjaśnienia i dokumenty nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. Nie o takiej działalności dealerskiej mówi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, bowiem przedstawiony przez spółkę model biznesowy, bowiem dealer samochodowy to firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawi umowy dealerskiej producentem samochodów lub jego filią zajmującą się sprzedażą. Dokonując przeglądu strony internetowej [...] nie odnaleziono firmy C. Sp. z o.o. Zatem powyższy zarzut dotyczący błędnego zidentyfikowania przez organ rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, jest niezasadny. Przedmiotowy pojazd jest bowiem pojazdem używanym, a nie nowym, a spółka nie jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki [...]. DIAS za niezasadny uznał tez zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego i ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jasno, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych i modelu jak przedmiotowy samochodów w bazach Eutotax i Info-Expert, konieczne było, wbrew zarzutowi strony, powołanie biegłego, który ustalił szacunkową wartość pojazdu na dzień 3.01.2019 r. w kwocie [...]zł brutto. Wskazana przez stronę średnia wartość pojazdu ustalona przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego była wartością ustaloną w oparciu o przykładowe transakcje sprzedaży pojazdów podobnych w [...] bądź na rynku krajowym i miała na celu wykazanie, że również ta wartość odbiega znacznie od wartości wskazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej. W związku z tym kwestię tę musiał rozstrzygnąć biegły. Organ podkreślił, że nie kwestionuje ceny zapłaconej przez stronę za przedmiotowy samochodów. Postępowanie miało zaś na celu ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Decydujące znaczenie w sprawie miało kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena, co wyjaśniono. Dlatego podana przez stronę okoliczność nabycia pojazdu za deklarowaną cenę, nie stanowiła przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego ustalona w decyzji organu I instancji. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa materialnego: - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – pominięcie, iż podstawa opodatkowania jest kwota jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...], tj. błędne zidentyfikowanie rynku [...], który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest spółka, co doprowadziło do błędnego zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego, art. 104 ust. 6 i ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu – wcześniej nabytego na rynku [...], dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej UE przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu samochodu do wolnego obrotu na terenie całek UE i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej pojazdu ustalonej zgodnie z art. 70 rozporządzenia PE i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 12013.10.10) ustanawiającym unijny kodeks celny – w oparciu o wartość transakcyjną, tzn. cenę faktycznie zapłaconą, co spowodowało przyjęcie przez organ błędnej podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, - art. 104 ust. 8-9 i ust. 11 u.p.a. poprzez: przyjęcie, że cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, przyjęcie, że nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu, dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a. tj. tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym – co spowodowało uwzględnienie w ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], co doprowadziło do bezpodstawnego podważenia podanej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego i określeniem zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł, II. przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., - art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a., - art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz pominięcie, że podstawa ta wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy kupna-sprzedaży oraz nieodniesienie się do całości zgromadzonego materiału, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji powodów, z jakich argumentacja odwołania nie zasługuje na uwzględnienie, - art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania. Strona skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów – kopii skargi do tut. Sądu z dnia 5 lipca 2022 r. i wydanym w tej sprawie wyroku z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Po 644/22 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. pełnomocnik organu – jak w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Sąd postanowieniem z 21 lipca 2023 r. oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej w dniu 31 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł i wywiódł, jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem tak rozumianej kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 kwietnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 kwietnia 2022 r. określającą C. spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia (VIN) [...], poj. silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.). Zasadniczy spór pomiędzy strona skarżącą a organami podatkowymi zogniskował się wokół zagadnienia prawnego, czy istniała uzasadniona przyczyna obniżenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego przez stronę, a w konsekwencji - jaka powinna być podstawa opodatkowania. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Co do zasady, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zgodnie z powyższym zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega dwuetapowo: pierwszy etap - ogranicza się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach, a drugi etap - w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polega na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.). Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący odniósł się do wskazanych przez stronę argumentów związanych z rabatami, modelem biznesowym, obrotem profesjonalnym. Prawidłowo – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - uzasadnił także swoje stanowisko, wskazując dowody, na których się oparł oraz podając przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności dowodom przedstawianym przez stronę. W prowadzonym postępowaniu organ na pierwszym etapie ustalił, że podstawa opodatkowania przedmiotowego używanego i nieuszkodzonego pojazdu marki [...] rok prod. [...], z uwzględnieniem jego danych identyfikacyjnych (marka, typ, model), odbiegają znacznie od średnich wartości rynkowych podobnych samochodów ustalonych w oparciu o elektroniczną wersję katalogu Info-Expert. Jest to system w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców, biegłych, w urzędach, który uwzględnia samochody pochodzące m.in. z nabycia wewnątrzwspólnotowego realizowanego przez różne podmioty. Prawidłowo więc organ skorzystał z tego systemu, uwzględniając specyfikę przedmiotowego pojazdu. Organ dokonał również ustalenia ofert sprzedaży podobnych samochodów na rynku polskim oraz [...]. Ustalenia organu na pierwszym etapie postępowania wskazywały na rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania od około 45% (średnie notowanie dla 4 wersji pojazdów podobnych z portalu Info-Ekspert) do około 56% (na podstawie 3 ofert sprzedaży podobnych samochodów na rynku polskim oraz [...]), co z pewnością można było uznać za znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Po dokonaniu ww. ustaleń zasadnie organ zobowiązał podatnika do wyjaśnienia znacznej różnicy w podstawie opodatkowania. Co istotne, na wezwanie NUS z 29 maja 2019 r., doręczonego prawidłowo 4 czerwca 2019 r. (k. 1-2 akt adm.), skarżąca nie odpowiedziała, co dało NUS asumpt do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. i postanowieniem z 15 września 2020 r. wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie przystąpił do określenia wysokość podstawy opodatkowania. Następnie, wobec złożonych w toku postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ prawidłowo uznając, że argumentacja strony skarżącej odnosiła się przede wszystkim do okoliczności kształtujących cenę samochodu, a nie jego obiektywnej wartości, określił podstawę opodatkowania w oparciu dowód z opinii biegłego skarbowego ds. wycen ruchomości – S. S., na podstawie której określił kwotę zobowiązania podatkowego. Z opinii biegłego z 16.03.2022 r. wynika, że przy jej sporządzeniu opierał się on na otrzymanych w formie elektrycznej wydrukach ze stron internetowych z 15 i 22.01.2019 r. ofert cen samochodów marki [...], fakturze nabycia przedmiotowego auta z 22.10.2018 r. (z tłum.), zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z 3.01.2019 r. wraz z dokumentem identyfikującym pojazd, fakturze sprzedaży pojazdu z 2.03.2019 r. (zanonim.), protokole zapoznania się z strony z materiałem dowodowym i zał. przez nią ofercie sprzedaży samochodu, wezwaniu z 10.01.2022 r. do podania przez stronę dokładnych danych nabytego samochodu i odpowiedzi strony, wezwania z 21.02.2022 r. do wyjaśnienia niezgodności i odpowiedzi strony, wydruku (zanonim.) wydruku deklaracji dla podatku akcyzowego z 8.01.2019 r. Biegły wyjaśnił w sposób wiarygodny, dlaczego przyjął, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie kombi 9-osobowe. Wskazał bowiem, że liczbę miejsc w aucie przyjął z certyfikatu eksportu pojazdu, wyjaśniając, że jest to zgodne z danymi technicznymi zamieszczonymi na stronie internetowej c. . Zaznaczył, że w dokumencie identyfikacyjnym pojazd wydanym przez Stację Kontroli Pojazdów podano ilość miejsc 3, a w odpowiedzi na wezwanie strona podała – 4. Zdaniem biegłego ilość miejsc siedzących należało przyjąć zgodnie z certyfikatem eksportu pojazdu. W tym zakresie nie sposób podzielić zarzutu skargi naruszenia przez DIAS art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. skoro organ opierając się na uzasadnionym stanowisku biegłego wyjaśnił kwestię tę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mając na względzie, że kwestia przyjętej istotnej cechy pojazdu – ilości miejsc została wyjaśniona tak przez biegłego, jak i następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że strona wezwana przez NUS (pismo z 10.01.2022 r.) do podania szczegółowych parametrów pojazdu (model handlowy, typ/wariant/wersja, rodzaj pojazdu, rodzaj nadwozia/ilość drzwi, liczba miejsc siedzących, rozstaw osi, rozmiar opon, rodzaj silnika, pojemność silnika, moc silnika, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj napędu, długość pojazdu, rok prod., wykaz wyposażenia) nie udzieliła wyjaśnienia w pełnym zakresie. W odpowiedzi z 8 lutego 2022 r. nie podała w szczególności rodzaju skrzyni biegów auta, rodzaju napędu oraz wykazu wyposażenia. Danych tych nie uzupełniła również w kolejnym piśmie z 25 lutego 2022 r. Jednocześnie należy wskazać, że organ uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu również z tego powodu, że pomimo skorzystania z pomocy prawnej US [...] - okazało się niemożliwym przeprowadzenie dowodu z oględzin auta i przesłuchania w charakterze świadka nabywcy auta – A. B.. Powyższe znalazło wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ I instancji dążąc do ustalenia wartości rynkowej pojazdu uzyskał od spółki [...] sp. z o.o. wyjaśnienie (pismo z 8.12.2021 r.), że spółka ta nie jest importerem/nabywca wewnątrzwspólnotowym objętego postępowaniem pojazdu, a dysponuje wiarygodnymi informacjami na temat homologacji i kompletacji pojazdów jedynie wprowadzanych przez nią na rynek Polski i w tym zakresie udziela organom wyjaśnień. Co do zaś innych pojazdów produkowanych i sprzedawanych przez [...] oraz jej spółki zależne, a także inne podmioty na podstawie stosownych zobowiązań umownych ponad 150 krajach na całym świecie, spółka ta wskazała, że nie posiada jednoznacznych informacji na temat procesu produkcyjnego i homologacyjnego, jak i nie jest upoważniona do wystawiania zaświadczeń w tym zakresie. W tym kontekście jawi się oczywiście zasadnym, że organy podatkowe posłużyły się dowodem z opinii biegłego. Wracając do sporządzonej przezeń opinii (z 16 marca 2022 r.) wyjaśniono, że pozostałe dane o pojeździe pozyskał on na podstawie rozkodowania numeru VIN. Następnie w systemach Eurotax i Info-Expert stwierdził brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak ww. pojazd na miesiąc styczeń 2019 r. Zatem z uwagi na brak wystarczających danych dotyczących zwłaszcza wyposażenia pojazdu, rodzaju napędu i skrzyni biegów zwrócił się z zapytaniem do [...] C. Ltd sp. z o.o. i [...] o podanie niezbędnych danych wycenianego pojazdu. Pierwsza ze spółek podała, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania takich danych, a druga spółka nie udzieliła odpowiedzi. Z uwagi na brak wyjaśnień skarżącej spółki (co wskazano wyżej), informacji od ww. spółek, jak i niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nabywcy auta oraz dowodu z oględzin odnośnie istotnych parametrów (cech) przedmiotowego pojazdu uprawnione było – jak trafnie uznał DIAS – ustalenie jedynie szacunkowej wartości na podstawie uzyskanych danych z ogłoszeń internetowych. W konsekwencji biegły określił szacunkową wartość pojazdu na podstawie trzech ofert pojazdów tej marki, modelu i roku produkcji, pozyskanych ze stron internetowych (c. i otomoto), uwzględniając jednocześnie, że standardowo cena oferowana jest wyższa od ceny transakcyjnej o 10% i przyjmując współczynnik korygujący 0,9. W rezultacie określono wartość pojazdu na [...] zł brutto. W ocenie Sądu opinia rzeczoznawcy majątkowego została oceniona przez organ prawidłowo, nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu zasadność określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 104 ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby tak biegły, jak i następnie organy podatkowe automatycznie przyjęły, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 in principio u.p.a. tj. kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jak już wyżej wyjaśniono NUS na pierwszym etapie ustalił, na podstawie badania tak rynku samochodowego w [...], jak i rynku krajowego, że podana przez stronę w deklaracji podatkowego wysokość podstawy opodatkowania (cena kupna auta – [...] USD) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo również odczytały znaczenie zwrotów niedookreślonych użytych w art. 104 ust. 8 u.p.a. ("uzasadniona przyczyna" oraz "znacznie odbiega") uznając, że w stanie faktycznym sprawy wysokość zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ prawidłowo także dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymagało odwołania się do potocznego ich znaczenia wyrażonego w Słowniku Języka Polskiego PWN, co także zostało ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazywane przez spółkę argumenty, związane ze specyfiką branży, pertraktacjami (opisane we wstępnej części uzasadnienia) słusznie zostały przez organ uznane za pozostające bez wpływu na wartość pojazdu, a mające jedynie wpływ na jego cenę. Dodać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie wynegocjowanej ceny zostało również przyjęte w systemie podatków majątkowych (od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn). Powołując się na przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., należy raz jeszcze podkreślić, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, czy innych okoliczności związanych z nabyciem pojazdu nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych, pozycji danego podmiotu na rynku, czy innych podobnych okoliczności. Mając powyższe na względzie za prawidłowy uznać należy pogląd, że okoliczność nabycia w obrocie profesjonalnym przez stronę skarżącą samochodu osobowego nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczność ta nie miała wpływu na wartość samochodu, ale ukształtowała jedynie jego cenę. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. Stwierdzić należy, że to na stronie skarżącej jako podatniku spoczywał obowiązek przekonującego wykazania okoliczności faktycznych uzasadniających przyczyny obniżenia wartości przedmiotowego samochodu. W tym zakresie , jak już Sąd wyżej wskazał zarówno nie odpowiedziała na wezwanie NUS z 29 maja 2019 r., jak i następnie w toku postępowania nie złożyła rzetelnych i pełnych wyjaśnień, pomimo precyzyjnego wezwania organu. Sąd podziela stanowisko judykatury, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie takiej uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz poparcie podanych okoliczności dowodami. Strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu po cenie, która znacznie odbiega od ceny rynkowej pojazdu powinna przedstawić dokumenty, które będą dowodem na poparcie jej twierdzeń. Brak dbałości o własne interesy w zakresie zebrania dowodów w sprawie obciąża podatnika. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r. I GSK 2811/18, Lex nr 3400907, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r. I FSK 142/22 LEX nr 3368743). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania, co nastąpiło w rozpatrywanej sprawie, przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączyło możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, organ podatkowy zasadnie odwołał się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonał sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określił podstawę opodatkowania w oparciu o ocenioną przez niego opinię rzeczoznawcy majątkowego (tj. na drugim etapie postępowania). W ocenie Sądu nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez błędne nieuwzględnienie przez DIAS specyfiki rynku samochodowego (na eksport i wewnątrzkrajowego) w [...] ("rynek [...]"). Spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów, poza własnymi wyjaśnieniami. Stanowisko skarżącej pozostaje zatem w tym zakresie w żaden sposób nie udowodnione i nie mogło wpływać na wynik sprawy. Nadto, jak wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – ze stanu faktycznego sprawy (uw. Sądu: pozyskanych ofert) wynika, że wartość pojazdu odbiega w sposób znaczny od wartości pojazdów występujących również na rynku lokalnym ([...]), co zostało szeroko uzasadnione przez organ I instancji wraz ze wskazaniem ofert sprzedaży pojazdów podobnych znajdujących się na tym rynku. Całokształt powyższych rozważań prowadzi do konkluzji, że przy ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oraz zastosowaniu przepisów prawa materialnego organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 122 Op. (zasada prawdy materialnej), art. 187 § 1 Op. (wyrażającego zupełność postępowania podatkowego). Jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 Op.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 Op.). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 Op.). Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i uzasadniał przyjęte przez organy podatkowe stanowisko. Organy podatkowe oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia strony, stanowiska spółek [...], a w szczególności opinię rzeczoznawcy majątkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo organ podatkowy ustalił, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Odmienna ocena wartości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie a dokonywana przez stronę skarżącą nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny. Ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o wadliwości postępowania podatkowego, w szczególności nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu ponownie podkreślenia wymaga, że strona nie wykazała - a miała taki obowiązek - w sposób przekonujący, aby rynek lokalny i ceny tam ukształtowane mogły być podstawą tak znacznego obniżenia wartości przedmiotowego pojazdu. Przeciwnie - organ działając samodzielnie poszukiwał na rynku lokalnym potwierdzenia stanowiska strony, jednakże uzyskane i udokumentowane w aktach dane z tego rynku potwierdziły, że podana wartość auta nie była prawidłowa. Nadto wymaga dostrzeżenia brak aktywności strony również w zakresie podnoszonej argumentacji dotyczącej uzyskania rabatu na zakup przedmiotowego pojazdu. Bez względu na różnice w poglądach w orzecznictwie sądów odnośnie rabatów jako podstawy obniżenia wartości pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, stwierdzić trzeba, że strona jedynie rabat taki deklarowała, nie przedstawiając jakichkolwiek dowodów na te okoliczność. Z tego już tylko powodu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dodać należy, że choć należy rozumieć ewentualną tajemnicę handlową łączącą stronę z kontrahentem (kontrahentami), to ostatecznie nie może to być okoliczność dla której organ podatkowy bezrefleksyjnie zobowiązany jest przyjmować oświadczenia podatnika. DIAS nadto dostrzegł również istotę tego problemu i odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji, argumentując, że skala prowadzonej działalności przez stronę skarżącą nie daje podstaw do równania jej z pełnoskalową działalnością dealerską prowadzoną przez importerów aut. W związku z powyższym nie sposób podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez jego błędne zastosowanie i pominięcie, że podstawą opodatkowania jaką spółka zobowiązana była do zapłaty za przedmiotowym pojazd sprzedawcy w [...], tj. błędne zidentyfikowanie rynku, który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym – jak twierdzono w odwołaniu i podtrzymuje się w skardze – jest skarżąca spółka, co doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego i skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. DIAS umożliwił w toku postępowania odwoławczego wykazanie skarżącej, że jej działalność nosi cechy działalności dealerskiej wzywając ją pismem z 20 stycznia 2022 r. do nadesłania dokumentów w tym zakresie (przesłanie certyfikatu autoryzowanego dealera bądź inne). Spółka w odpowiedzi ograniczyła się do przesłania aktualnego wydruku z księgi wieczystej nieruchomości, na której prowadzi działalność, wydruków z Systemu Informacji Przestrzennej gm. W. i ze strony Gogle Maps, odpisu pełnego KRS spółki oraz wydruków zdjęć z profilu internetowego spółki oraz wyjaśniła, że jej działalność w rzeczywistości ma charakter dealerski, bowiem skupuje pojazdy od eksporterów, przygotowuje je do sprzedaży oraz prezentuje w siedzibie oddziału, by następnie sprzedać odbiorcom końcowym. Spółka wyjaśniła nadto, że w związku z tym nabywa pojazdy zgodnie z cenami i warunkami charakterystycznymi dla rynku dealerskiego, a nie rynku konsumenckiego. W ocenie Sądu trafnie przyjął organ odwoławczy, że przedstawiony przez spółkę model biznesowy nie może być uznany za prowadzenie działalności dealerskiej, którą należy rozumieć jako sprzedaż nowych lub używanych samochodów na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią zajmującą się sprzedażą. Z akt nie wynika, by C. Sp. z o.o. pełniła funkcję generalnego importera samochodów marki [...], nabywała samochody nowe od producenta, w cenie wynikającej z oficjalnego cennika, zajmowała się jako autoryzowany dealer również sprzedażą używanych aut tej marki, jak i wieloetapową dystrybucją. DIAS dokonał przy tym analizy, które skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, że spółka nie widnieje również na stronach internetowych oficjalnego dystrybutora samochodów marki [...] w Polsce. W związku z powyższym i ten zarzut skargi uznać należało za niezasadny. Przedmiotowy pojazd na dzień ustalenia podstawy opodatkowania (3.01.2019 r.) był pojazdem używanym (przebieg 16.510 km) , a nie nowym, a spółka nie wykazała by była autoryzowanym dealerem pojazdów marki [...]. Reasumując zatem stwierdzić należy, że organ uznał, do czego był uprawniony, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna obniżenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego, co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający dla oceny, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że z urzędu są mu znane zarówno skarga strony, jak i treść wyroku tutejszego Sądu z 29 grudnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Po 644/22, niemniej – choć zasadniczo dotyczy on zbliżonej problematyki prawnej – to wydany został w odmiennym stanie faktycznym (m.in. co do okoliczności sporządzenia opinii biegłego, wyjaśnień charakteru działalności skarżącej spółki). W związku z powyższym Sąd uznał za niecelowe, by dokumenty te uwzględniać jako dowody uzupełniające w sprawie. Reasumując, Sąd stwierdził, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. została oddalona.