II FSK 1588/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/22 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3243 (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2693/22 uchylił zaskarżoną przez A. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów z 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W zaskarżonym wyroku z 25 kwietnia 2023 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadami podstawowymi. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: "u.p.d.o.f.") oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że ustawodawca w podatku dochodowym wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. W niniejszej sprawie chodzi zatem o koszty (sporne wydatki), które niewątpliwie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez skarżącego w 2010 r. Odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącego było wynikiem doprowadzenia do transakcji sprzedaży udziałów skarżącego. Sporne wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód skarżący osiągnął w 2010 r., koszty te zatem rozliczane są także za 2010 r., tyle że warunkiem ich potrącenia jest to, że podatnik (skarżący nieprowadzący ksiąg rachunkowych, nieprowadzący też podatkowej księgi przychodów i rozchodów) faktycznie poniesie te koszty (zapłaci). Skarżący faktycznie zapłacił sporne wynagrodzenie w 2014 r., i to, że faktycznie poniósł te koszty jest kluczowe w sprawie dla możliwości ich rozliczenia za 2010 r. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji zapłatę w 2014 r. (faktyczne poniesienie kosztów) należało kwalifikować jako wypełnienie warunku umożliwiającego zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów, osiągniętych w 2010 r. Sąd podkreślił, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego wyłączenia możliwości potrącenia kosztów - wydatków, które zostały poniesione w innym roku, niż ten w których osiągnięto przychód. Sporne wydatki pozostają niewątpliwie w związku z przyczynowo – skutkowym z uzyskanym w 2010 r. przez skarżącego przychodem. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzje organów podatkowych I i II instancji. 2. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez skarżącego w roku podatkowym 2014 powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym skarżący osiągnął związany z kosztami przychód, tj. w roku 2010, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu ograniczone jest do roku podatkowego, w którym koszty zostały poniesione, co w sytuacji braku poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego w roku 2010 czyni zaskarżony wyrok sprzecznym z ww. przepisem. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu uwzględnienia wydatków z 2014 r. w kosztach uzyskania przychodu osiągniętych w roku 2010 a w rezultacie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie i oddalenia skargi. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiające się w błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa procesowego naruszonych przez organy podatkowe I i II instancji w sposób mający istotny wpływa na wynik, które to uchybienie stało się dla Sądu podstawą do uznania, że decyzje organów podatkowych zasługują na uchylenie. Brak wskazania sposobu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w tym zakresie uniemożliwiają poznanie motywów jakie kierowały Sądem w powyższym zakresie i skutkuje brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, faktycznie poniesione w 2014 r. koszty prowizji wypłacone F. stanowią koszty uzyskania przychodu uzyskanego w 2010 r. Tym samym w 2010 r. wydatek ten powinien być uwzględniony w rozliczeniu. Sąd wypowiedział się odnośnie związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem i uznał, że faktyczne poniesienie kosztu w 2014 r. należało kwalifikować jako wypełnienie warunku umożliwiającego zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodów osiągniętych w 2010 r. W ocenie Sądu, stanowisko, które prezentują organy podatkowe, prowadziłoby do utraty przez skarżącego możliwości rozliczenia wydatków, które co już na tym etapie sprawy nie jest sporne, uznane są za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sadu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. Przede wszystkim stanowisko to jest wprost sprzeczne z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Omawiany przepis zawiera bowiem generalną zasadę, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 5 i 6, potrącenia kosztów uzyskania przychodu tylko w tym roku podatkowym, którym koszty zostały poniesione. Co prawda, nie można nie zgodzić się z Sądem, w tym zakresie, że ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, ale określił jednak termin potrącalności tych kosztów (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.), który to termin Sąd zupełnie pomija. Wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie związku kosztu z uzyskanym przychodem i moment poniesienia kosztu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miałyby istotne znaczenie, gdyby skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ten element stanu faktycznego jednak w niniejszej sprawie nie występuje. W stosunku do skarżącego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie wprost a to oznacza, że badanie związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami może odbywać się w ograniczonym ustawą czasie tj. roku podatkowym. Skoro więc skarżący poniósł koszty w 2014 r. nie można zasadnie twierdzić, iż jest uprawniony do zaliczenia tych kosztów w koszty uzyskania przychodu w roku 2010. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, możliwa jest sytuacja pozbawienia podatnika prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodu za dany rok podatkowy. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest (zasadniczo) uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. To podatnik chcąc skorzystać z tego uprawnienia powinien tak kalkulować koszty, ponoszone wydatki, by wypełnić dyspozycję art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie tym wymaganiom uchybił. Zatem wywody Sądu poszukujące uzasadnienia dla stanowiska przeciwnego stanowisku organów podatkowych m.in. przez podnoszenie kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinny mieć znaczenia w sprawie. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 22 ust. 4 w rzeczywistości prowadzi bowiem do nieakceptowanego pominięcia tego przepisu w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres rozliczeniowy przyjmują rok podatkowy rozumiany jako rok kalendarzowy. W związku z tym konieczność badania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami winna odbywać się w analogicznym czasie. Nie ma zatem racji Sąd pierwszej instancji wskazując, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego wyłączenia możliwości potrącenia kosztów, które zostały poniesione w innym roku, niż ten, w którym osiągnięto przychód. Zakaz, którego Sąd nie może dopatrzeć się w treści przepisu, jednak został w tym przepisie wyrażony, a to przez czasowe ograniczenie możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów do roku, w którym te koszty zostały poniesione. W niniejszej sprawie zaś skarżący nie poniósł wydatków kwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w roku 2010 tylko 2014. Samo więc poniesienie wydatku w roku 2014 nie może przesądzać o kwalifikacji danego wydatku do roku podatkowego 2010. Stanowisko Sądu mogłoby zostać uznane za prawidłowe, gdyby w stosunku do skarżącego znajdował zastosowanie art. 22 ust. 5-6 u.p.d.o.f.. Kwestia braku stosowania tych przepisów do rozliczenia podatkowego skarżącego została już negatywnie przesądzona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie pozwala poznać motywów jakie kierowały Sądem w procesie stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Postawiony w wyroku zarzut naruszenia przez uchylone decyzje przepisów postępowania, z braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez Sąd sposobu naruszenia przepisów art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i 191 o.p. powoduje, że ta część stanowiska Sądu pozostaje dla organu nieodgadniona. Nie można domyśleć się z treści wyroku, co w istocie w tej sferze wskazanych naruszeń miał na myśli Sąd. Organ odwoławczy zatem, pozbawiony jest możliwości skutecznego wdania się w polemikę z Sądem i przedstawienia swojej argumentacji. Brak możliwości odtworzenia sposobu argumentacji Sądu w zakresie w jakim uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, przemawia za uznaniem, iż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, co tym samym przesądza o konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd w wyroku poświęcił swoją uwagę wyłącznie analizie art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., co ewidentnie wynika też z zaleceń dotyczących dalszego procedowania przez organy podatkowe. Sąd w żadnym zdaniu swojej wypowiedzi nie odniósł się jednak do sposobu naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe a jednak uznał, iż naruszenie to było na tyle istotne, że kwalifikowało się do zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. W tym zakresie więc, mimo wskazania przez Sąd przepisów, które zostały przez organy podatkowe naruszone Sąd nie wyjaśnił swojego stanowiska i nie odniósł się w istocie do tej sfery stwierdzonych naruszeń. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.