I FZ 212/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia E. Sp. z o.o. zs. w K. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 641/22 w przedmiocie wezwania do uiszczenia uzupełniającego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. zs. w K. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 398000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. postanawia: oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Zarządzeniem z 6 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 641/22, Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: Przewodniczący Wydziału), działając na podstawie art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a.) wezwał E. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") do uiszczenia uzupełniającego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 marca 2023 sygn. akt I SA/Po 641/22 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu (dalej: "Organ podatkowy") z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 398000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu zarządzeniu zarzuciła naruszenie art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 i § 3 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535 ze zm., dalej "rozporządzenie") poprzez uznanie, że od decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać pobrany wpis stosunkowy, podczas gdy różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, nie stanowi o jakiejkolwiek powinności do wypłaty, a w konsekwencji nie może być zaliczona do należności pieniężnych, o których mowa w tym przepisie. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała postanowienie NSA z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 44/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że jak wynika z art. 231p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, co oznacza, że charakter wpisu nie zależy od pozytywnego czy negatywnego rozstrzygnięcia dla strony, ale od tego, czy sprawa dotyczy należności pieniężnej czy nie. Wpis jest stały, jeżeli jego wysokość wynika kwotowo wprost z przepisu prawa. O wpisie stosunkowym możemy natomiast mówić, gdy stanowi on procentową (ułamkową) część przedmiotu zaskarżenia, którą należy każdorazowo w danej sprawie obliczyć według obowiązujących w tym zakresie reguł prawnych (por. S. Babiarz, P. Zabornia: "Wpis stały i wpis stosunkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Przegląd Sądowy z 2005 r., nr 5, s. 162). Przy ocenie, czy wniesiona skarga podlega wpisowi stałemu czy stosunkowemu, należy zbadać przedmiot i zakres zaskarżenia. Jeżeli przedmiot skargi wiąże się z określonymi świadczeniami pieniężnymi, to w zasadzie przesądza to o tym, jaki rodzaj wpisu strona będzie zobowiązana uiścić. Stąd też należy przyjąć, że jeżeli zaskarżony akt (czynność) przyznaje lub odbiera (ogranicza) uprawnienie bądź też nakłada lub zdejmuje (ogranicza) obowiązek, których przedmiotem jest skonkretyzowana w tym akcie (czynności) kwota pieniężna, to przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna w rozumieniu art. 231 p.p.s.a.. Strona zatem powinna wówczas uiścić od pisma wszczynającego postępowanie w danej instancji wpis stosunkowy ustalony na podstawie wcześniej oznaczonej w tym piśmie wartości przedmiotu zaskarżenia. Wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość uprawnienia lub obowiązku, w tym w szczególności należności pieniężnej, którą ustala, określa lub której w inny sposób dotyczy zaskarżony akt lub czynność (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 809). Podkreślić należy, że w sprawach podatkowych należności pieniężne są przedmiotem zaskarżenia w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). We wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały. W niniejszej sprawie Spółka wniosła skargę na decyzję określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. W skardze na decyzję organu podatkowego Spółka nie podała wartości przedmiotu sporu ograniczając się do przyjęcia, że przedmiotowa sprawa podlega wpisowi stałemu w kwocie 500 zł, którą to kwotę uiściła Skarżąca. Niemniej w odpowiedzi na skargę Organ podatkowy określił wartość przedmiotu sporu na 1 110 765,00 zł tj. kwotę zaniżenia podatku należnego w zakresie dotyczącym transakcji zawartych pomiędzy Spółką a firmami R. S.R.O., [...], [...], C.; CABO [...], , [...]; R. R. [...], DE [...], D., [...], N.; E. G., [...], M. 1., [...], N. W wyroku WSA w Poznaniu z 30 marca 2023 r. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wpis od skargi w prawidłowej wysokości wynosił 11 108 zł (1% od wartości przedmiotu sporu – 1 110 765,00 zł), a Skarżąca uiściła kwotę 500 zł. Wobec powyższego, na podstawie 223 § 2 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nakazał ściągnąć od Skarżącej nieuiszczoną część należnego wpisu od skargi (w kwocie 10 608 zł). Wskazana powyżej wartość przedmiotu sporu posłużyła następnie do ustalenia wysokości należnego wpisu od skargi kasacyjnej w przedmiotowym zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należy uznać pogląd wyrażony m.in. w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 244/20 oraz z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FZ 176/11. W sprawach tych Sąd analizował zbliżone przypadki, w których przedmiotem sporu było ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Kwota podatku naliczonego, jak i kwota podatku należnego stanowi określoną należność pieniężną (ta pierwsza to - w uproszczeniu - kwota podatku, jaką zapłacił podatnik swoim kontrahentom przy zakupie usług i towarów, ta druga to kwota jaką - przed odliczeniem - podatnik ma zapłacić fiskusowi). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że różnica między tymi wartościami stanowi określoną należność pieniężną (określoną kwotę pieniędzy) i to niezależnie od tego, czy wyższą kwotę stanowi kwota podatku naliczonego czy podatku należnego" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 244/20). Bez znaczenia w związku z tym jest to, czy decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (organ ma obowiązek wypłaty podatnikowi określonej kwoty pieniędzy), czy też określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (a więc żadna ze stron stosunku prawnopodatkowego nie jest zobowiązana do zapłaty określonej w tym względzie kwoty), gdyż sposób zadysponowania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym nie zmienia faktu, że decyzja podatkowa korygująca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy zwrocie pośrednim, jak i bezpośrednim określa wartość, która stanowi należność pieniężną. Analogiczne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny np. w postanowieniu z 6 października 2011 r., sygn. akt I FZ 214/11. W cytowanym wyżej postanowieniu sygn. akt I FZ 244/20 NSA zaznaczył, że w orzecznictwie istnieje linia wskazująca na przypadek, w którym wynikająca z decyzji wymiarowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest uważana za należność pieniężną stanowiącą wartość przedmiotu zaskarżenia zgodnie z art. 216 p.p.s.a. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w postanowieniach z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 459-465/11, istotne jest to, by sporna wartość podatku nie była powielana w sprawach dotyczących miesięcy, w których czynności rodzące zakwestionowany podatek nie miały miejsca. Sąd stwierdził mianowicie, że każda wartość zakwestionowanego podatku (w powołanych sprawach chodziło o podatek naliczony, ale analogiczny wywód należy przeprowadzić mając na względzie podatek należny) powinna oddziaływać na wysokość wpisu wyłącznie w odniesieniu do tego miesiąca, w którym została pierwotnie zadeklarowana. Odmienny sposób ustalania wpisu w praktyce prowadzić może do nieuzasadnionego zawyżenia wartości przedmiotu sporu, a konsekwencji do ograniczenia prawa do sądu. Innymi słowy, w sytuacji, gdy organy wydają szereg decyzji w odniesieniu do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, podczas gdy tylko w niektórych z nich w istocie doszło do rzeczywistych rozbieżności między podatnikiem a organem, natomiast odmienne rozliczenie pozostałych miesięcy jest konsekwencją przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych innych - od deklarowanych - kwot nadwyżek podatku naliczonego, sporna wartość powinna być uwzględniana tylko raz, a nie wielokrotnie (gdy ta sama kwota nadwyżki jest przenoszona na kilka następujących po sobie okresów rozliczeniowych). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie. Wartość przedmiotu zaskarżenia oraz wysokość wpisu przyjęta przez Przewodniczącego Wydziału jest prawidłowa. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 198 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie.