III FSK 193/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 641/23, w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, z dnia 7 czerwca 2023 r. nr sygn. akt SKO Gd 4438/22, w przedmiocie opłaty targowej, oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 641/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt SKO Gd 4438/22 w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na zasadzie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na odstąpieniu od wyjaśnienia przyczyn i podstawy prawnej, nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez skarżącą, a w szczególności brak uzasadnienia rozstrzygnięcia co do fundamentalnej w sprawie kwestii ustalenia prawidłowej wykładni przepisów podatkowych dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, tj. ustalenia jej charakteru przedmiotowego lub podmiotowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 19 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. z 2021 r., poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i art. 2a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc.), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika) wskutek czego ewentualna suma opłat targowych obciążających dany podmiot może przekroczyć kwotę dziennej maksymalnej wysokości opłaty targowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj., że opłata ta ma charakter podmiotowy, a co za tym idzie, określa ona maksymalną dzienną kwotę, co do której zapłaty zobowiązany może być podmiot prowadzący sprzedaż w miejscach objętych opłatą targową na terenie danej gminy; 2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: o.p.) i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221, dalej: p.p.) - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na korzyść podatnika/przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wbrew nieuzasadnionym twierdzeniom WSA, w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne, których nie da się jednoznacznie usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych; 3. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przedmiotowe ujęcie charakteru maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj. przedmiotowy charakter maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, w przeciwieństwie do jego podmiotowego ujęcia, prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa; 4. art. 87 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skoro akt prawa miejscowego nie został derogowany z systemu prawnego, to podlega on wykonaniu bez potrzeby wykładni jego treści i sposobu stosowania, w sytuacji gdy fakt obowiązywania (przymiot mocy powszechnie obowiązującej) aktu prawa miejscowego w żadnym razie nie przesądza o prawidłowym jego stosowaniu przez organy administracyjne. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie, w przypadku braku dopatrzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt SKO Gd 4438/22), utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza W. z 19 lipca 2022 r. (znak: RFB.3132.11.DEC.2022.MJ) w sprawie określenia wysokości opłaty targowej; ponadto: 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie; 4. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 26 czerwca 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca, która prowadziła na terenie Gminy W. w dniach 27-29 maja 2022 r. sprzedaż w dwóch punktach o powierzchni powyżej 100 m² każdy, powinna była uiścić opłatę targową w wysokości 500 zł dziennie za każde stoisko sprzedażowe, czy też łączna kwota opłaty targowej od spółki nie powinna przekroczyć w tym okresie 852,75 zł dziennie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Przepis ten stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Według art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Stosownie do art. 15 ust. 3 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej: (1) osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach; (2) rolników i ich domowników prowadzących w piątki i soboty handel w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o ułatwieniach w prowadzeniu handlu w piątki i soboty przez rolników i ich domowników (Dz. U. poz. 2290). W przepisach ustawy prawodawca ograniczył się do wskazania podmiotu opłaty (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży na targowiskach, z uwzględnieniem zwolnień określonych w art. 16 u.p.o.l.) i przedmiotu opłaty (sprzedaż na targowiskach, z wyłączeniem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub ich częściach). Pozostałe elementy konstrukcji opłaty pozostawiono do uregulowania radzie gminy. Według art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 852,75 zł dziennie (powyższa kwota dotyczy maksymalnej wysokości opłaty obowiązującej w 2022 roku). Rada gminy określa zatem w szczególności podstawę opodatkowania i stawkę opłaty. Nie budzi wątpliwości, że przy ustalaniu stawek w opłacie targowej rada gminy może zróżnicować ich wysokość. Może być ona uzależniona np. od powierzchni zajętej na sprzedaż, miejsca dokonywania sprzedaży lub też sposobu prowadzenia sprzedaży. Uprawnienie do różnicowania stawek opłaty targowej nie jest uprawnieniem bezwzględnym. Rada Gminy jest obowiązana do działania wyłącznie w granicach obowiązujących przepisów prawa. Takie granice zawiera art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W świetle tego przepisu rada gminy nie jest uprawniona do ustalenia stawki opłaty w wysokości przekraczającej ustawowy limit dzienny tj. 852,75 zł. W ustawie nie wyjaśniono jednak, jak należy rozumieć pojęcie "stawki opłaty targowej" z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W doktrynie wskazuje się, że analiza treści całego przepisu art. 19 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jedynie w przypadku dwóch opłat mamy do czynienia ze stawkami sensu stricto – chodzi tu o opłatę od posiadania psów oraz o opłatę reklamową, w przypadku których wskazano podstawę opodatkowania, do której stawka ma zastosowanie: odpowiednio – liczbę psów oraz powierzchnię tablicy lub urządzenia reklamowego. W pozostałych przypadkach – w braku wskazania podstaw opodatkowania – określone w art. 19 kwoty są w istocie górnymi granicami wysokości opłat (zobowiązań opłatowych) (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko. Kwota maksymalnej stawki opłaty targowej, w braku podania w ustawie podstawy opodatkowania, jest w istocie górną granicą wysokości dziennej opłaty targowej. Niezależnie od przyjętych mechanizmów naliczania opłaty, kwota ta nie może zatem przekroczyć wysokości 852,75 zł dziennie. Ratio legis powyższego uregulowania jest uniknięcie niebezpieczeństwa nadmiernego fiskalizmu ze strony gminy. Według skarżącej wskazany w ustawie limit opłaty targowej powinien być odnoszony do sprzedaży dokonywanej przez dany podmiot na terenie całej gminy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zobowiązany był do uwzględnienia, że na gruncie uchwały Rady Miejskiej W. z 27 października 2021 r., nr (...) w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy W. w roku 2022 (dalej: uchwała) kryterium wielkości opłaty targowej zależne było od wielkości powierzchni stoiska sprzedażowego i związane było z prowadzeniem sprzedaży przez określoną jednostkę czasową (stawka dzienna), nie było zatem podstaw do ograniczania wysokości opłaty ze względów podmiotowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona. Pojęcie targowisk zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. jako wszystkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Związek opłaty z targowiskiem jest podkreślony poprzez zastrzeżenie, że opłatę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego przez targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Trzeba mieć na uwadze, że ustalenie wysokości opłaty targowej i jej pobór są dokonywane (przez upoważnione osoby) na danym targowisku. Ustalanie opłaty w odniesieniu do targowiska, na którym prowadzona jest sprzedaż pozwala na zweryfikowanie czy skalkulowana kwota opłaty nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej wysokości dziennej stawki opłaty. Podmiot dokonujący sprzedaży na danym targowisku nie powinien zapłacić stawki opłaty targowej przekraczającej 852,75 zł dziennie (w 2022 r.). Należy zatem przyjąć, że ustawowe zastrzeżenie dotyczące maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W oparciu o upoważnienie z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., Rada Miejska W. w dniu 27 października 2021 r. podjęła ww. uchwałę w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy W. w roku 2022. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały wprowadza się opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na obszarze administracyjnym Gminy W. W dalszych ustępach § 1 uchwały zróżnicowano stawki dzienne opłaty targowej obowiązujące w poszczególnych okresach 2022 r. W uchwale zróżnicowano też stawki opłaty targowej z uwzględnieniem targowisk, na których prowadzona jest sprzedaż. Wprowadzono "ogólne" stawki opłaty obowiązujące na obszarze administracyjnym Gminy W., odrębnie określono stawki dotyczące sprzedaży produktów rolnych na miejskim targowisku we W. położonym na skrzyżowaniu ulic [...] na działkach nr [...] obręb [...] W. oraz sprzedaży prowadzonej na gruntach stanowiących własność Gminy W., a nie przeznaczonych do korzystania na cele handlowe. Rada Miejska określiła m.in. wysokość opłat za "stoisko" w zależności od jego powierzchni. W szczególności stosownie do § 1 ust. 2 uchwały ustalono stawkę dzienną opłaty targowej w okresie od dnia 15 czerwca do dnia 31 sierpnia 2022 roku (tj. w okresie, którego dotyczy sprawa), z zastrzeżeniem ust. 5: (a) za stoisko o powierzchni do 10 m² włącznie w wysokości 35,00 zł; (b) za stoisko o powierzchni powyżej 10 m² do 20 m² włącznie w wysokości 50,00 zł; (c) za stoisko o powierzchni powyżej 20 m² do 35 m² włącznie w wysokości 75,00 zł; (d) za stoisko o powierzchni powyżej 35 m² do 50 m² włącznie w wysokości 120,00 zł; (e) za stoisko o powierzchni powyżej 50 m² do 100 m² włącznie w wysokości 250,00 zł; (f) za stoisko o powierzchni powyżej 100 m² w wysokości 500,00 zł. Jednocześnie w § 2 ust. 10 ww. uchwały zastrzeżono, że dzienna stawka opłaty targowej nie może przekroczyć kwoty 852,75 zł. Zapisy uchwały w zakresie analizowanego zagadnienia odpowiadają zatem przedstawionym powyżej regulacjom ustawowym, w szczególności odnośnie określenia podmiotu i przedmiotu opłaty targowej. W uchwale (w przepisie znajdującym zastosowanie w sprawie) rada gminy przyjęła, że stawka opłaty dotyczy jednego stanowiska sprzedażowego (stoiska), co oznacza, że stawka opłaty targowej ulega zwielokrotnieniu w zależności od liczby stoisk, na których dany podmiot dokonuje sprzedaży. Zapisy uchwały jednocześnie wskazują, że w odniesieniu do przewidzianych czynności sprzedaży zastosowano obowiązujące ustawowe ograniczenie kwoty opłaty (tj. 852,75 zł dziennie). Konsekwentnie sposób określenia wysokości opłaty powinien uwzględniać, aby kwota maksymalnej stawki opłaty nie została przekroczona. Uchwała nie na daje zatem podstaw do stwierdzenia, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi. Nie ma podstaw do uwzględnienia stawianego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Poczynione powyżej rozważania dotyczące charakteru maksymalnej stawki opłaty targowej pozostają adekwatne po uwzględnieniu przepisów prawa miejscowego. W związku z tym zachodzi konieczność skorygowania stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Trzeba zauważyć, że przyjęcie stanowiska, iż limit stawki opłaty targowej odnosi się wyłącznie do konkretnej stawki opłaty określonej w uchwale powodowałoby, że ograniczenie to miałoby charakter pozorny. Podmiot dokonujący sprzedaży np. na kilku stoiskach (biorąc pod uwagę sposób określenia stawki przyjęty w uchwale) mógłby zostać obciążony dzienną opłatą przekraczającą stawkę maksymalną mimo, że opłata naliczona według stawki przewidzianej za każde stanowisko mieściłaby się w tych granicach. Sytuację taką tym bardziej obrazuje występujący w praktyce przypadek określania w uchwałach wysokości stawki opłaty targowej od 1 m² powierzchni sprzedaży. Tymczasem opłata targowa dotyczy podmiotów dokonujących sprzedaży, a nie stanowisk sprzedaży, a przyjęty sposób obliczenia stawki opłaty targowej powinien przewidywać brak możliwości uzyskania takiego wyniku, który przewyższałby wynikające z ustawy wartości stawki maksymalnej. Z drugiej strony przyjęcie interpretacji przedstawionej przez skarżącą mogłoby skutkować naruszeniem zasady równości wobec prawa. Jak zauważył organ odwoławczy, prowadziłoby to np. do sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży na stoiskach o powierzchni mniejszej niż skarżąca np. do 10 m², z uwagi na nieprzekroczenie ograniczenia stawki zobligowany byłyby uiszczać wielokrotność określonej uchwałą stawki (35 zł za stoisko) w zależności od liczby stoisk, na których dokonywałyby sprzedaży (czyli od ponad 24 punktów sprzedaży). Tymczasem podmiot, taki jak skarżąca, prowadzący sprzedaż na stoiskach o powierzchni powyżej 100 m² uiszczałby opłatę jedynie niespełna od dwóch stoisk. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dodatkowo takie rozumienie przepisów w praktyce uniemożliwiłoby prawidłowy pobór opłaty targowej. Osoba dokonująca poboru opłaty (którą może być inkasent), musiałaby ustalać czy dany podmiot prowadzi również sprzedaż na innych targowiskach położonych w danej gminie i w zależności od tego oceniać czy we wszystkich punktach uiścił on opłatę, która łącznie mieściłaby się w limicie 852,75 zł dziennie. W niniejszej sprawie ustalono, że spółka na terenie Gminy W. w dniach 27-29 maja 2022 r. prowadziła sprzedaż w dwóch punktach we W. i J. G. o powierzchni powyżej 100 m² każdy. W związku z tym, zgodnie z ww. uchwałą skarżąca powinna uiścić opłatę targową w wysokości 500 zł dziennie za każde stoisko sprzedażowe. Opłata targowa w tej wysokości nie przekracza ustawowego limitu, ponieważ sprzedaż prowadzona była na różnych targowiskach. Zaskarżona decyzja, w której potwierdzono prawidłowość wymierzenia opłaty targowej w kwocie 1.500 zł za okres 27-29 maja 2022 r. jest więc zgodna z prawem. W związku z tym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wskazywana w skardze kasacyjnej zasada in dubio pro tributario (art. 2a o.p.) ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć przy zastosowaniu wszystkich kontekstów wykładni prawa (językowego, systemowego, funkcjonalnego) wątpliwości co do treści przepisów. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozpoznanie istoty sprawy i z tej perspektywy należy oceniać zarówno wyczerpujący charakter argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, jak też jej merytoryczną poprawność (por. wyrok NSA z: 29 listopada 2022 r., II GSK 735/19; 2 kwietnia 2019 r., II GSK 118/19). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji ustalił podstawę faktyczną rozstrzygania oraz rozważył poprawność zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dając temu stosowny wyraz w uzasadnieniu wyroku. W szczególności sąd dokonał wykładni przepisów dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej. Ocena prawidłowości tej interpretacji nie mieści się w granicach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie sam fakt, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie orzeczenia jest nieprawidłowe. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński ----------------------- 1