III SA/Gl 648/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. M. i S. C. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającą przedsiębiorcy- ,,A’’ s.c. M., S. C. z siedziba w M. wysokość opłaty paliwowej za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej op) oraz art. 37h ust. 1 i 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust.1 pkt 3, ust. 2 i 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. 2017 r. poz. 1057 ze zm., dalej ustawa o autostradach płatnych). Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. i S. C. prowadzą działalność gospodarczą pod firmą ,,A’’ s.c. M. C. i S. C. W ramach tej działalności sprzedają olej napędowy i benzynę na stacji paliw w M. [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili na tej stacji paliw kontrolę, która wykazała posiadanie przez przedsiębiorcę 4 483 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w przepisach rozporządzenia z 9 października 2015 r. sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680). Pobrane ze zbiorników próbki paliwa zostały poddane badaniu w Laboratorium Celnym w K., które wykazało przekroczenie zawartości siarki oraz obecność znacznika Solwent Yellow 124 oraz barwnika Red 19 służącego do barwienia oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze 9sprawozdanie z [...] r. [...]). Stwierdzono także obecność oleju roślinnego i oleju bazowego, które nie są standardowymi dodatkami do handlowych olejów napędowych (właściwe dla olejów smarowych). Wg dokumentów przedstawionych przez spółkę olej napędowy miał być dostarczony przez firmę ,,B’’ sp. z o.o. oraz ,,C’’ sp. z o.o. i spełniać normy jakościowe określone w świadectwach jakości załączonych do faktur zakupu. Ze względu na wyniki badań jakości paliwa organ uznał, że paliwo ujawnione w czasie kontroli w zbiorniku stanowi wyrób akcyzowy niewiadomego pochodzenia a równocześnie brak jest dowodu, że została od tego wyrobu zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji organ wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. Organ w uzasadnieniu wskazał, że sporne paliwo nie pochodziło od dostawcy wskazanego w fakturach zakupu, co wykluczają wyniki badań laboratoryjnych. Brak jest dokumentów potwierdzających jego nabycie, zapłatę należnej akcyzy oraz faktyczną klasyfikację towaru. Nadto wyrób służył jako paliwa silnikowe, a zatem spółka była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Decyzja ta pomimo zaskarżenia została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. Ustalenia powyższe skutkowały wszczęciem z urzędu [...] r. postępowania w celu określenia opłaty paliwowej za styczeń 2016 r. od posiadanego przez podatnika paliwa bez opłaconej akcyzy. Decyzją z [...] r organ określił spółce kwotę opłaty paliwowej za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - przepisów postepowania, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 op przez bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone wraz z certyfikatem jakości przez kontrahentów (,,B’’) paliwo niespełniające norm mogło pochodzić od tych dostawców, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo dostarczone przez dostawców ( ,,C’’) spełniało normy jakościowe, chociaż nie została ta okoliczność potwierdzona certyfikatem; - prawa materialnego, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 upa poprzez uznanie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; art. 37j ust. 1 pkt 6, art.37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 4, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy opłata została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (P. P.) na okoliczność braku innych dostawców niż wskazani w fakturach oraz decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) z [...] r. na okoliczność niegwarancyjnego charakteru certyfikatów jakości paliwa oraz niewystarczających procedur wprowadzonych przez spółkę związanych z ochroną paliwa przed zanieczyszczeniem. W uzasadnieniu podkreślono, że organ nie przedstawił żadnego bezpośredniego dowodu, że spółka nabywała paliwo od nieujawnionego dostawcy. Wręcz przeciwnie zasady logiki wskazują, że paliwo to, chociaż o innych parametrach niż wynikało ze świadectwa jakości pochodziło od ujawnionych dostawców w ilościach określonych w fakturach. Dostawcami były dwie spółki, z których tylko jedna dołączyła stosowne świadectwo jakości. Nie można zatem mówić o pochodzeniu paliwa z nieznanego źródła i nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Argumentacja spółki nie znalazła akceptacji i organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest opłata paliwowa za styczeń 2016 r., a więc w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Organ odwoławczy przywołał brzmienie mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych i podkreślił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Dla określenia zobowiązania do uiszczenia opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa, od którego podatnik zobowiązany był go zapłacić. Przekładając powyższe uregulowanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalenie zapłaty podatku akcyzowego wynika z decyzji organu z [...] r. określającej obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie [...] zł od posiadanego w styczniu 2016 r. paliwa silnikowego w ilości 4 483 litrów, które nie spełniało wymagań jakościowych dla paliw ciekłych pochodzącego z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1259) stawka opłaty paliwowej wynosiła: 159,71 zł/1000kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 upa. Ponieważ, co wynika ze sprawozdania z badań, gęstość paliwa ujawnionego w czasie kontroli wynosiła 833,3 kg/m3, to po przeliczeniu 4483 litrów daje masę 3735,68 kg, od której należna opłata paliwowa wynosi [...] zł. Taką też organ określił w wydanej decyzji. Organ podkreślił, że opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo i obie te należności publicznoprawne są ze sobą ściśle powiązane a względy ekonomiki procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Poczynione w tym postepowaniu ustalenia faktyczne co do wyrobu w postaci paliw, jego ilości i przedmiotu opodatkowania, maja istotne znaczenie w sprawie o określenie opłaty paliwowej. Na słuszność swojego stanowiska organ przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślił też, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego decyzją oraz bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie było prowadzone zgodnie z wymogami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny został ustalony i oceniony prawidłowo. Uwzględniał wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania, które zostały rozpatrzone zgodnie z regułami określonymi w art. 191 op. Wskazał, że nie jest sporne ujawnienie w trakcie kontroli paliwa we wskazanej w decyzji ilości, które nie odpowiadało normom jakościowym paliwa zakupionego od wskazanych dostawców. Nadto dowód z przesłuchania wskazanego świadka nie ma znaczenia dla ustalenia opłaty paliwowej. Podobnie jak wskazana decyzja Prezesa URE, która potwierdza nieprzestrzeganie przez spółkę obowiązków wynikających z posiadanej koncesji na obrót paliwem. Okoliczność, że certyfikat jakości paliwa nie ma charakteru gwarancyjnego i brak wprowadzenia przez spółkę wystarczających procedur związanych z ochrona paliwa przed zanieczyszczeniem nie ma także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia. Organ bada wyłącznie fakt wystąpienia obowiązku podatkowego w akcyzie oraz czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach. Oba te warunki zostały spełnione stąd zarzuty odwołania uznał za bezzasadne. Spółka wniosła złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania zarówno co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Uzasadnienie skargi stanowi ich rozwiniecie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako ppsa), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że - stosownie do art. 134 § 1 ppsa. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że odpowiada ona mającym w sprawie zastosowanie przepisom prawa procesowego i materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo określił spółce opłatę paliwową za styczeń 2016 r. od nabytych w tym miesiącu i oferowanych do sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi wskazują, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny, a ego ocena sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co potwierdza decyzja prezesa URE o nałożeniu kary pieniężnej za nieprzestrzeganie wymogów jakościowych oferowanego do obrotu paliwa, co stanowi naruszenie jednego z warunków koncesji. W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki i zakończonego decyzja wymiarową. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które okazało się nieskuteczne a następnie poddana kontroli sądowej. Wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r. WSA w Gliwicach, sygn.. akt III SA/GL 647/18 skargę oddalił. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy przy ustalaniu opłaty paliwowej posiłkował się ustaleniami fatycznymi z postępowania podatkowego. Nie ma wątpliwości, że w dacie kontroli spółka posiadała paliwo, które nie spełniało wymogów jakościowych dla paliwa silnikowego i nie odpowiadało parametrom jakościowym paliwa zakupionego od wskazanych dostawców, przy czym tylko jeden z nich legitymował się certyfikatem jakościowym. Biorąc pod uwagę, że ustalenia organu są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, to dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna, wbrew twierdzeniom skarżącej, z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 op. Odnośnie kompletności przeprowadzonych dowodów, podnieść należy, że dowody w postaci przesłuchania świadka na okoliczność braku innych dostawców niż wskazani w fakturach, wyjaśnienia przyczyny posiadania paliwa silnikowego o innych parametrach jakościowych niż zamówione i dostarczone, zasadnie organ uznał za bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Również wskazana decyzja Prezesa URE dotycząca kontroli z [...] r. wskazuje na co najmniej brak należytej staranności spółki przy doborze kontrahentów i weryfikacji przedmiotu dostawy. Spółka neguje wyłącznie podstawę faktyczna do określanie podatku akcyzowego, co jednak nie było przedmiotem niniejszego postępowania. Nie była wstanie wyjaśnić pochodzenia ujawnionego paliwa, chociaż nie kwestionowała jakości paliwa dostarczonego przez spółki ,,B’’ oraz ,,C’’, z których jedna tylko dokumentowała jakość dostarczonego paliwa stosownym certyfikatem a druga nie okazała go nawet na wezwanie organu. Sama skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od posiadanego paliwa silnikowego ujawnionego w czasie kontroli [...] r. wskazywała na dostawy dokumentowane fakturami z [...] i [...] r. wraz z atestem łącznie 7 029 litrów (3000+4 029 litrów) oraz z [...] r. bez atestu w ilości 5 000 litrów. Należy też wskazać, że wyniki badan laboratoryjnych nie wskazują na zanieczyszczenie paliwa a wręcz wykazują niestandardowe dodatki do handlowych olejów smarowych czy obecność znacznika właściwego dla oleju silnikowego używanego dla celów opałowych. Wobec powyższego, Sąd orzekający doszedł do przekonania, że organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, co wskazuje, że zarzuty strony w tym zakresie są nieuzasadnione. Wymaga podkreślenia, że w przypadku gdy skarżący kwestionuje ustalenia organu podatkowego, we własnym interesie winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym to skarżąca powinna wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy i opata paliwowa, czego jednak nie uczyniła, i nawet dopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów tego stanu rzeczy by nie zmieniło. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego błędnych i dowolnych wniosków, gdyż postępowanie dowodowe było kompletne, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do dokonania ustaleń odmiennych, a wysnute przez organ wnioski należy uznać za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd również uznał za prawidłowe. Art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4 (art. 37j ust. 1). Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Jak zaś wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji spółka, został uznany za podatnika podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że dokonał on czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa). Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l). Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając zaskarżoną decyzję, organ zasadnie kierował się ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę wydania decyzja określające spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. od tego samego paliwa ujawnionego w czasie kontroli z [...] r., którego źródło pochodzenia było nieustalone. We wskazanej decyzji, co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymieniony okres w podanej w niej wysokości. Nie ulega też wątpliwości, że powyższa decyzja dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa (art. 37h ust. 1 i 2). Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonych postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, niewątpliwe było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Wyliczenie samej opłaty także nie budzi wątpliwości. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ppsa skargę oddalono.