III FSK 696/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 939/22 w sprawie ze skargi P.H.-T. "P." [...] sp.j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.H.-T. "P." [...] sp.j. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE |III FSK 696/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 939/22 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 1425-SEW.2.4253.141.2019.BS w sprawie ze skargi P. H.-T. "P." sp. j. z siedzibą w K. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadto Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 uchylił decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 11 września 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2304/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w powyższej sprawie. Następnie WSA w Warszawie wskazał, że organy orzekające w sprawie związane były wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach. Podkreślił, że z obu orzeczeń wynikał jednoznacznie obowiązek organu wykazania obawy niezapłacenia zobowiązania przy uwzględnieniu takich okoliczności jak: 1) odniesienie wysokości zobowiązania do majątku Skarżącej i jej możliwości finansowych; 2) zbywanie majątku; 3) posiadanie zaległości podatkowych i dotychczasowa postawa skarżącej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych; 4)prowadzenie wobec zaległości podatkowych skarżącej (innych niż określone w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu) postępowań egzekucyjnych. Następne sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ z tego obowiązku się nie wywiązał, albowiem uznał, że Spółka posiada znaczny majątek, ale wymienił tylko nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu. Wartość tylko tych składników majątkowych była ponad 10-krotnie wyższa niż wartość zabezpieczonych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wartość majątku czynnego spółki tworzą i inne wartości takie jak środki obrotowe: towary handlowe, zapasy, środki pieniężne, należności i inne aktywa finansowe pomniejszone o zobowiązania. A te, biorąc pod uwagę charakter działalności handlowej skarżącej i liczne prowadzone przez nią sklepy mogą mieć bardzo istotną wartość. Wartość tych aktywów nie została w ogóle wskazana. Organ nie wymienił też żadnych okoliczności wskazujących na wyzbywanie się przez Spółkę majątku czy też ograniczanie działalności. Jedyne co w ramach okoliczności dotyczących oceny obawy niewykonania zobowiązań stwierdził organ, to fakt, że Spółka wypełniała dotychczas swoje zobowiązania podatkowe. Ale akurat ta okoliczność przemawia przeciwko zastosowaniu zabezpieczenia. Zatem zdaniem WSA w Warszawie należało uznać, że naruszając obowiązki wynikające z art. 153 i art. 170 p.p.s.a, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał sprzecznej wykładni art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) z wiążącą wykładnią dokonaną w wiążących go wyrokach. Sąd ten uznał, że organ nie dokonał przy tym, wbrew wiążącym zaleceniom ustaleń co do tego, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązań w oparciu o jej stan majątkowy i sytuację finansową oraz ustalenie czy zbywa majątek lub zmniejsza zakres działalności w sposób mogący powodować niemożność zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez uchylenie decyzji Skarżącego z dnia 11 października 2022 r., nr 1401- lEWl.4253.74.2022.6.MG oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 1425- SEW-2.4253.141.2019.BS, na skutek błędnej oceny przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy możliwe jest uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przypadku gdy decyzja ta na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p. wygasła na skutek wydania i doręczenia w dniu 21 listopada 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji z 3 listopada 2022 r. nr 1425-SPV.4103.32.2021.BW i 1425-SPV.4103.34.2021.EK dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 05, 06, 08-12/2015 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 153 i art. 170 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1, art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., przez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu, na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, iż organ nie zastosował w sprawie wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2304/21, podniósł, iż w tej sprawie odmiennie od oceny Sądu wykonał wskazania wynikające z ww. wyroków i prawidłowo, iż w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. Zarzucono też naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że stanie faktycznym sprawy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał, że spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, 2) art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie miał zastosowania, w przypadku gdy na skutek wydania i doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 3.11.2022 r. nr 1425-SPV.4103.32.2021.BW i 1425-SPV.4103.34.2021.EK dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego za05,06,08-13/2015r., w przedmiotowej sprawie wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2019 r. Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącej Spółki, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a, wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, jak i również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, nadto wniósł o nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, a kontekst związania treścią wydanych przez nie wyroków jest bardzo istotny. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oparty jest na twierdzeniu, że w momencie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji decyzja NUS z 21 grudnia 2019 r. o zabezpieczeniu już wygasła, zatem sąd pierwszej instancji nie mógł jej uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a. Organ powołał się na to, że 3 listopada 2022 r. wobec Skarżącej wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, objętych wcześniej decyzja o zabezpieczeniu, zatem na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 O.p. na skutek ich doręczenia 21 listopada 2012 r. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji wyrokując 9 marca 2023 r. zdaniem autora skargi kasacyjnej powinien był tę okoliczność uwzględnić oraz uwzględnić treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Z treści zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowany jest nie tyle sam kierunek rozstrzygnięcia, którym WSA uwzględnił skargę podatnika, lecz to, że sąd ten na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Należy wobec tego przypomnieć, że w myśl powołanej uchwały I FPS 1/11 wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego treść tej uchwały miałaby stać w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonego skargą kasacyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma związku pomiędzy tezą powołanej uchwały a tym, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie w żaden sposób nie wymusił na organach podatkowych prowadzenia postępowania odwoławczego wbrew treści powołanej uchwały, w której takie postępowanie odwoławcze uznano za bezprzedmiotowe. Wręcz przeciwnie - uchylając również decyzję pierwszej instancji WSA zdjął z organów podatkowych konieczność prowadzenia odwoławczego. Uchylenie decyzji pierwszej instancji sprawia, że organ nie ma obowiązku rozpatrywania jakiegokolwiek wcześniej złożonego w tym postępowaniu odwołania. Reasumując, zaskarżony wyrok nie wykazuje sprzeczności z tezą uchwały z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie pozwala na to, aby traktować ją tak, jakby nigdy nie została wydana. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Należy w tym miejscu w pełni zgodzić się z przywołanym przez ten Sąd stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138), który wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. (...) Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33 §a 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaskarżonym wyrokiem po raz drugi uchylił decyzję organu odwoławczego, z tego samego powodu. Organ odwoławczy po części zignorował bowiem wskazania sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miało miejsce oczywiste niezastosowanie się organów podatkowych do wiążącego je na zasadzie art. 153 P.p.s.a. wcześniej wyrażonego w prawomocnych wyrokach WSA i NSA stanowiska i wytycznych co do dalszego postępowania. Niedopuszczalne byłoby to, aby to stanowisko sądów obu instancji przyznających rację podatnikowi poszło w zapomnienie na skutek tego, że decyzja organu o zabezpieczeniu wygasła wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w mocy pozostaje szereg istotnych z punktu widzenia podatnika skutków, takich jak: zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego (art. 33a § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania; zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia będące rezultatem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i powstania skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego - art. 154 § 6 i 7 u.p.e.a. W realiach niniejszej sprawy dobitnie widać to, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła, nie powinna pozostawać poza kontrolą sądu administracyjnego, gdyż mogłoby to spowodować pozostanie w mocy daleko idących a niekorzystnych dla podatnika skutków będących rezultatem bezprawnego działania organów podatkowych. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji aby temu zapobiec nie miał innego instrumentu prawnego niż uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu. Z powoływanej przez autora skargi kasacyjnej uchwały I FSP 1/11 wynika bowiem niezbicie, że gdyby sąd pierwszej instancji (tak jak za pierwszym razem) poprzestał na uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego, wytykając mu ponownie te same uchybienia, to sprawa ta po powrocie na etap postępowania odwoławczego nie mogłaby znaleźć innego finału niż umorzenie postępowania odwoławczego przez DIAS. Wówczas już nigdy więcej nie trafiłaby na wokandę, a dwukrotnie stwierdzone przez sądy uchybienia, mimo tego że skargi podatnika dwukrotnie były uwzględniane przez WSA, nie przełożyłyby się dla tegoż podatnika na żaden realny pozytywny rezultat. Z tych wszystkich powodów rozstrzygnięcie, jakie wydał sąd pierwszej instancji uchylając decyzje obu instancji, było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował art. 135 P.p.s.a. Nie stanowi przeszkody to, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując to rozstrzygnięcie kieruje się podobnymi racjami, jakie wyłożył NSA w powoływanym już wyroku z 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14 stwierdzając, że podatnik powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła, i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Wracając do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówki co do tego, aby organy podatkowe w dalszym postępowaniu wzięły pod uwagę wskazane przez sąd kwestie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą mieć w sprawie znaczenie. Mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania i doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych i mimo tego, że - teoretycznie - wobec wydania decyzji określających organy podatkowe nie powinny być już zainteresowane ponownym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu - należy mieć na względzie to, że sytuacja nie jest jednak w pełni stabilna pod względem procesowym tak długo, jak długo podatnikowi przysługują środki zaskarżenia od wydanych w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem decyzje te zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego (zostaną uchylone lub zostanie stwierdzona ich nieważność), wówczas zagadnienie zabezpieczenia będzie - potencjalnie - ponownie aktualne. Wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, bynajmniej nie są zbędne ani mylące, zatem niesłusznie stawiany jest im zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych strony skarżącej podlegających zabezpieczeniu, o których wyżej była mowa, utrzymał w mocy organ odwoławczy, lecz jego rozstrzygnięcia zostały uchylone przez WSA wyrokami z 6 lipca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 256/23 oraz 257/23 (wyroki nieprawomocne). Z omówionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest bezzasadny. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 153 i art. 170 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1, art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ wykonał wskazania wynikające z wiążących w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2304/21 i prawidłowo stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tym twierdzeniom, zalecenia sądów nie zostały prawidłowo wykonane i organ nie wykazał, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z obu wyżej powołanych wyroków wiążących w sprawie, wynikał obowiązek Organu wykazania obawy niezapłacenia zobowiązania przy uwzględnieniu takich okoliczności jak: 1) odniesienie wysokości zobowiązania do majątku Skarżącej i jej możliwości finansowych; 2) zbywanie majątku; 3) posiadanie zaległości podatkowych i dotychczasowa postawa Skarżącej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych; 4) prowadzenie wobec zaległości podatkowych Skarżącej (innych niż określone w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu) postępowań egzekucyjnych. Słusznie WSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że Dyrektor IAS z tego obowiązku się nie wywiązał. Uznał, że Spółka posiada znaczny majątek, ale wymienił tylko nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny oraz środki transportu. Wartość tylko tych składników majątkowych jest ponad 10-krotnie wyższa niż wartość zabezpieczonych zobowiązań. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważa, że wartość majątku czynnego spółki tworzą i inne wartości takie jak środki obrotowe: towary handlowe, zapasy, środki pieniężne, należności i inne aktywa finansowe pomniejszone o zobowiązania. A te, biorąc pod uwagę charakter działalności handlowej Skarżącej i liczne prowadzone przez nią sklepy mogą mieć bardzo istotną wartość. Wartość tych aktywów nie została w ogóle wskazana. Organ nie wymienił też żadnych okoliczności wskazujących na wyzbywanie się przez Spółkę majątku czy też ograniczanie działalności. Jedyne co w ramach okoliczności dotyczących oceny obawy niewykonania zobowiązań stwierdził organ, to fakt, że Spółka wypełniała dotychczas swoje zobowiązania podatkowe. Ale akurat ta okoliczność przemawia przeciwko zastosowaniu zabezpieczenia. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że naruszając obowiązki wynikające z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., Dyrektor IAS dokonał sprzecznej wykładni art. 33 § 1 O.p. z wiążącą wykładnią dokonaną w wiążących go wyrokach. Nie dokonał przy tym, wbrew wiążącym zaleceniom, ustaleń co do tego, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań w oparciu o jej stan majątkowy i sytuację finansową oraz ustalenia, czy Skarżąca zbywa majątek lub zmniejsza zakres działalności w sposób mogący powodować niemożność zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ wykazał, iż Skarżąca dokonywała transakcji ze świadomością brania udziału w oszukańczym procederze, a zatem prawdopodobnym jest, że nie zapłaci podatku wynikającego z przyszłej decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny uważa to za niewystarczające dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zwłaszcza w kontekście wcześniejszych wskazówek sądów co do kierunków ustaleń i ocen, jakie powinny poczynić organy. Wobec powyższego bezzasadny jest zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 § 1 O.p., jak też zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 153 i art. 170 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1, art. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono też (II.2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 33a § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie miał on w sprawie zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest oczywiście chybiony, ponieważ przepis ten przewiduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy podatnikowi została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie było niespornym, że zobowiązania podatnika dotyczyły VAT, a wydane decyzje miały charakter decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego art. 33a § 1 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Jeśli nawet uznać, że do treści zarzutu wkradła się omyłka i jej autorowi chodziło w istocie o pkt 2 (dotyczący decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to i tak zarzut pozostaje chybiony, ponieważ sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie zakwestionował tego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 33a § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie poddaniu jej sądowej kontroli, co wyżej zostało szczegółowo omówione (zarzut pierwszy). Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Anna Dalkowska