II FSK 1276/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 1276/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28.07.2014 r. określił na kwotę 1.209.825 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, po ustaleniu, że skarżący nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci jedenastu niezabudowanych działek gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20.11.2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy, doręczając ją w trybie art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) na adres: W., ul. L.. Wnioskiem z dnia 4.03.2015 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc, że doręczono ją osobie, która wprawdzie reprezentowała go w trakcie postępowania kontrolnego, ale nie była pełnomocnikiem uprawnionym do odebrania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21.07.2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a decyzją z dnia 20.10.2015 r. po rozpatrzeniu odwołania swą decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3.02.2017 r. (III SA/Wa 20/16) obie te decyzje uchylił, wskazując, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskutek udziału w postępowaniu pracowników organu skarbowego, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji wymiarowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29.09.2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, a decyzją z dnia 8.01.2018 r. swą decyzję utrzymał w mocy, wskazując, że w pełnomocnictwie udzielonym do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej skarżący powołał się wprawdzie na art. 281a O.p., niemniej z treści pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm., dalej: u.k.s.) wynika, że obejmowało ono upoważnienie do reprezentowania mocodawcy w pełnym zakresie, a więc także do odebrania decyzji; z kolei decyzję wymiarową organu odwoławczego zaadresowano wprawdzie błędnie, gdyż prawidłowy adres skarżącego to: ul. L., niemniej przesyłka awizowana była pod prawidłowym adresem, co wynika z relacji poczty, a ponadto domownikowi skarżącego doręczono także inną korespondencję, tak samo błędnie zaadresowaną przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7.03.2019 r. (III SA/Wa 914/18) uchylił powyższą decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, zajmując stanowisko, że osoba upoważniona do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym nie była umocowana do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym, wskutek czego wadliwe było doręczenie jej decyzji wymiarowej; za rażące naruszenie prawa należy również uznać wysłanie decyzji podatkowego organu odwoławczego na niewłaściwy adres. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.07.2022 r. (II FSK 1877/19) wyrok ten uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której dotyczy wniosek skarżącego, nie była ostateczna, a dodatkowo na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wydanie decyzji było jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego, toteż umocowanie do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu obejmowało także odbiór decyzji; z kolei wysłanie decyzji podatkowego organu odwoławczego na niewłaściwy adres wynikało z podania tego niewłaściwego adresu przez samego skarżącego w odwołaniu; w sprawie nie występuje więc przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na związanie na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – i stwierdził, że w sprawie nie występuje ani przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ani przesłanka skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), niezależnie od tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, nie jest ostateczna. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 248 § 1, § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 138a § 1 i art. 145 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. przez uznanie, że: - zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonana jego ocena nie pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, iż ustanowiony w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik nie był upoważniony do odbioru decyzji kończącej postępowanie w sprawie, przez co jej doręczenie pełnomocnikowi ustanowionemu jedynie do postępowania kontrolnego doprowadziło do pominięcia skarżącego w postępowaniu podatkowym; - decyzja organu odwoławczego była skutecznie doręczona, albowiem brak jednoznaczności co do prawidłowego adresu wynikał również z osobistych działań skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna w stopniu oczywistym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżony wyrok w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.07.2022 r. (II FSK 1877/19). Wykładnia ta obejmuje stwierdzenie, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której wniosek dotyczy, nie była ostateczna, że na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wydanie decyzji było jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego, toteż umocowanie do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu obejmowało także odbiór takiej decyzji oraz że wysłanie decyzji podatkowego organu odwoławczego na niewłaściwy adres nastąpiło wskutek podania go przez samego skarżącego w odwołaniu; w konsekwencji w sprawie nie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. Ewentualna wadliwość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego musiałaby zatem polegać na dokonaniu odmiennej wykładni prawa, co pozostawałoby w sprzeczności z regułą wyrażoną w art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jednak stosując się do tej wykładni, co czyni skargę kasacyjną, opartą na odmiennych twierdzeniach co do wykładni prawa, oczywiście bezzasadną. Wobec braku przytoczenia jako podstawy kasacyjnej art. 190 P.p.s.a. rozbudowany zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 248 § 1, § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 138a § 1 i art. 145 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. jest zatem procesowo bezskuteczny. W konsekwencji skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.) Renata Kantecka