III FSK 2959/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/19 w sprawie ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., nr 1401-IEW4.4123.26.2018.9/AD w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działająca za pośrednictwem adwokata, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 15, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych powstałe wskutek pominięcia istniejącego i dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz dokonanie wadliwej i tendencyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi Skarżącej; 2. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8, 75 § 1 i 77 § 1 k.p.a. poprzez niedopuszczenie dostępnych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ww. dowodów, a w konsekwencji wywołanie u Skarżącej przekonania, że organ jest stroną bardziej uprzywilejowaną; 3. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które przede wszystkim bazuje na wadliwie ustalonym stanie faktycznym a co z kolei uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskowała również o rozpoznanie skargi na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 31 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 11 września 2023 r., natomiast organ 5 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (7 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty te sprowadzają się do niewyjaśnienia okoliczności sprawy i nierozpatrzenia we właściwy sposób materiału dowodowego, co miało skutkować nieuprawnionym oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów obu instancji przez Sąd I instancji. Jako naruszone przepisy w skardze kasacyjnej wskazano art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 8, art. 15, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie mógł popełnić błędu polegającego na niedostrzeżeniu tego, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. – ponieważ w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej nie miały zastosowania powoływane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie to powinno być prowadzone – i było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji – w trybie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm; dalej: "o.p."), nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Powinność prowadzenia postępowania w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy wynikała z art. 2 § 1 o.p., zgodnie z którym "Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; (...)". Reguły prowadzenia postępowania dowodowego uregulowane są w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W skardze kasacyjnej (ani w petitum, ani też w uzasadnieniu) nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Tego braku nie może zastąpić powołanie przepisów k.p.a., które co prawda regulują postępowanie w sprawach załatwianych przez organy administracji publicznej, jednak z racji istnienia odrębnej regulacji (tj. Ordynacji podatkowej) przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności tych zmierzających do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z tego powodu zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie rzekomych naruszeń przepisów k.p.a. popełnionych przez organy podatkowe – nie mogły być skuteczne. Skoro organy nie naruszyły – bo nie mogły naruszyć – przepisów k.p.a. w toku postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej decyzji, a nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, to uznać należało za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. oparty na błędnym założeniu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy k.p.a. (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 659/18). Niezasadny jest zarzut też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O naruszeniu normy art. 141 § 4 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Za pomocą ww. zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz