II FNP 3/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J.K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 716/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 613/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 716/20, 2) zasądza od J.K. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., II FSK 716/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 grudnia 2019 r., I SA/Rz 613/19 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. Spór w sprawie dotyczył zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie prowadził Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, podczas gdy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku. Jakkolwiek zatem ten drugi organ nie był właściwy do dokonania zawiadomienia, ponieważ nie prowadził postępowania podatkowego w tej sprawie, niemniej zawiadomienie wywarło skutek materialnoprawny jako dokonane przez organ współdziałający w zakresie spełniania obowiązku informacyjnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2. W terminie wskazanym w art. 285f) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r, poz. 1369 z późn. Zm., dalej "P.p.s.a") skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika. Z jej treści wynika, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości, zarzucając rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, 1) art. 20 tytułu III Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE 2016 C 202, s. 1) oraz art. 2 i art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej. Maastricht.1992.02.07 (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30) poprzez ich całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 2) art. 41 ust. 1 i 2 pkt (a) tytułu V Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1) poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 3) lit. B Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie wezwania do przyjęcia wymiernego i wiążącego zobowiązania do przeciwdziałania uchylaniu się od zobowiązań podatkowych oraz unikaniu płacenia podatków w UE (2013/2963(RSP) (2016/C 468/20) (Dz.U.UE C z dnia 15 grudnia 2016 r.) poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 4) art. 13f Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 5) pkt (9) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/693 z dnia 28 kwietnia 2021 r. ustanawiającego program "Sprawiedliwość" oraz uchylającego rozporządzenie (UE) nr 1382/2013 Dz.U.UE.L.2021.156.21 z dnia 2021.05.05 poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 6) pkt (2) i (3)Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/943 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony niejawnego know-how i niejawnych informacji handlowych (tajemnic przedsiębiorstwa) przed ich bezprawnym pozyskiwaniem, wykorzystywaniem i ujawnianiem Dz.U.UE.L.2016.157.1 z dnia 2016.06.15 poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie, 7) art. 6 Decyzji w sprawie Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej (2011/C 285/03) (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r.) poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie. Mając na uwadze treść "art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. Skarżący wskazał, że poprzez wydanie zaskarżonego wyroku doszło do "wyrządzenia szkody skarżącemu spowodowanej wydaniem orzeczenia, którego dotyczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, mianowicie skarżący poniósł szkodę wynikającą z utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego nakładającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 835.017,00 zł co wraz z odsetkami stanowi obecnie wartość blisko dwukrotnie wyższą.". 3. Skarga o stwierdzenie nieważności prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r., II FSK 716/20 jest niezasadna. Skarga taka nie jest kolejnym, instancyjnym środkiem odwoławczym. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne z chwilą ich wydania i co do zasady nie podlegają zaskarżeniu. Stosownie do 285a § 3 P.p.s.a., zdanie pierwsze, od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na "rażące naruszenie wielu norm prawa Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, uregulowana w Dziale VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10-12; tak również SN w wyroku z 9 marca 2006 r., II BP 6/05, OSNP 2007/3-4, poz. 42). Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76). W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 P.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 P.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16). Podkreślenia wymaga, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty - co należy oceniać bardzo wąsko. Nie będziemy mieć zatem do czynienia z niezgodnością z prawem w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (por. sprawa C-224/01 [...], ECLI:EU:C:2003:513). Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ww. orzeczeniu w sprawie C-224/01 Trybunał Sprawiedliwości, uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51). Co ważne, przy ocenie istnienia "wystarczająco istotnego" charakteru naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (pkt 56). Wskazane w cytowanym wyroku Trybunału wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich. W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zd. 1 P.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FNP 7/19, CBOSA). Ponadto należy zauważyć zarzut naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń NSA, ponieważ Karta znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie mogą mieć zastosowanie inne przepisy prawa Unii Europejskiej. Co prawda Karta praw podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, to zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej stanowiące podstawę przyznania uprawnień lub nałożenia obowiązków. (Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2016 r., II ONP 7/15) Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze nie wykazano, aby miało miejsce rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a. Co więcej - nie przedstawiono przekonujących argumentów, że do naruszenia prawa w ogóle doszło. Skoro brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 285l P.p.s.a.