II GSK 58/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1231/22 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji w sprawie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz F. Sp. z o.o. w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 października 2022 r. uchylił decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: F. Sp. z o.o. w B. pismem z 28 lutego 2022 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, to jest co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285; dalej: ustawa o świadczeniach), z których może wynikać obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenie zdrowotne prokurenta spółki. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w przyszłości członek zarządu wnioskodawcy przestanie pełnić swoją funkcję i zostanie z nim rozwiązana umowa o pracę, a następnie wnioskodawca podejmie uchwałę, na mocy której osobie tej zostanie udzielona prokura. Zdaniem skarżącej po stronie spółki nie powstanie obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenie zdrowotne prokurenta, gdyż nie można zakwalifikować prokurenta jako osoby powołanej do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania. Spółka wskazała, ze jeżeli wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta wypłacane jest na podstawie uchwały wspólników, mających prawo prowadzenia spraw wnioskodawcy, to nie stanowi ono wynagrodzenia ze stosunku pracy lub innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wynagrodzenie prokurenta powinno być traktowane jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie powstaje obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenie zdrowotne prokurenta. Organ stwierdził, że Prezes Funduszu wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646), w zakresie spraw dotyczących objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, a tymi sprawami nie są sprawy dotyczące naliczania składek na ubezpieczenia zdrowotne ani sprawy dotyczące kwalifikowania wynagrodzenia do określonych źródeł dochodów. Ponadto zdaniem organu prokura jako forma szczególna pełnomocnictwa jest ustanawiana w spółkach kapitałowych w drodze aktu powołania. Zgoda na powołanie prokurenta wyrażona jest w formie uchwały, co stanowi podstawę powołania danej osoby do pełnienia tej funkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał stanowisko Prezesa NFZ za wadliwe i uchylił decyzję. Podkreślił, że chociaż stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straciło swoją aktualność wobec ostatniej nowelizacji przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, to należy stwierdzić, że było ono zasadne tak na dzień jego złożenia, jak i na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, która w związku z tym musiała być uznana za naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jej prawidłowość. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w dotychczasowym brzmieniu (tj. bez wyszczególnienia nowego podmiotu, jakim są prokurenci) brak było podstaw do domniemania, że z woli ustawodawcy byli oni grupą ujętą w hipotezie tego przepisu niejako "domyślnie". Skoro mowa w niej o powołaniu do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, to zdaniem Sądu, chodzić mogło wyłącznie o funkcje w znaczeniu organizacyjno-prawnym w ramach struktury spółki kapitałowej. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchyleniea zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na naruszeniu: a) art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2021 poz. 1285, ze zm.) zwanej dalej "ustawą o świadczeniach "w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż: - w/w przepis do dnia 30 czerwca 2022 roku (to jest przed jego zmianą na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) nie miał zastosowania do prokurentów, - "powołanie do pełnienia funkcji " o jaki mowa w w/w przepisie prawa nie dotyczy prokurentów, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że prokurent nie podlega obowiązkiem ubezpieczeniu zdrowotnemu na mocy art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., podczas gdy - w ocenie wnoszącego skargę - przepis ten w brzmieniu sprzed nowelizacji miał zastosowanie do prokurentów, bowiem prokurent jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania, II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na naruszeniu: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa NFZ w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia wyroku w zakresie przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 66 ust, 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach nie obejmuje swoją hipotezą prokurentów jako, że nie są to podmioty pełniące funkcje na podstawie aktu powołania w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu ustawy o świadczeniach, podczas gdy ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego typu, jakim jest prokura, wymaga dokonania czynności prawnej, którą prawodawca wskazał w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach (tu: akt powołania), a zatem prokurenci mieszczą się w katalogu osób, o którym mowa w rzeczonym przepisie i jako takie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu. F. Sp. z o.o. w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Prezes NFZ zrzekł się rozprawy, a spółka nie zażądała jej przeprowadzenia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna została wywiedziona od wyroku WSA w Warszawie, uchylającego decyzję organu w przedmiocie interpretacji indywidualnej, uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym prokurenci ustanowieni uchwałą zarządu spółki akcyjnej i uzyskujący wynagrodzenie z tego tytułu, nie podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, a w konsekwencji, nie należy odprowadzać z tego tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zarzuty skargi kasacyjnej są wobec siebie komplementarne, a ich przedmiotem jest przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został przez Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiany i zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Błędna wykładnia, w konsekwencji zastosowanie miały przy tym polegać na przyjęciu, że "powołanie do pełnienia funkcji", o jakim mowa w powołanym przepisie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. nie dotyczy prokurentów jako, że nie są to podmioty pełniące funkcje na podstawie aktu powołania w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, podczas gdy ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego typu, jakim jest prokura, wymaga według organu, dokonania czynności, którą prawodawca wymienił w ostatnio powołanym przepisie. Na wstępie należy zauważyć, że mający zastosowanie przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji omawiany przepis, miał następujące brzmienie: "obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: (...) osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie". Z kolei, stosownie do art. 109¹ § 1 k.c. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W doktrynie podnosi się, że obecne usytuowanie prokury w dziale VI Kodeksu cywilnego "Przedstawicielstwo", po regulacji przepisów ogólnych i pełnomocnictwie daje podstawę do twierdzenia, że jest to pełnomocnictwo szczególnego rodzaju, różniące się od pełnomocnictwa klasycznego. Podobieństwa i różnice między prokurą a pełnomocnictwem pozwalają na przyjęcie założenia, że prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które można określić mianem pełnomocnictwa przedsiębiorców. Udzielenie prokury następuje przez jednostronną czynność prawną - oświadczenie woli przedsiębiorcy. Prokura może być udzielona tylko przez przedsiębiorcę, który podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców (przez co należy rozumieć zarówno KRS, jak i CEIDG) i obejmuje czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokury można udzielić zarówno osobie, z którą spółkę wiąże stosunek prawny, jak i osobie, z którą nie ma żadnego związku prawnego. Dominujący jest pogląd o adekwatności art. 96 k.c. do prokury, czyli że prokura może być udzielona bez wewnętrznego stosunku prawnego, regulującego podstawę działalności prokurenta w imieniu spółki. Udzielenie prokury może odbyć się tylko przez pisemne oświadczenie (tj. złożenie oświadczenia woli na piśmie) pod rygorem nieważności. Nie ma zastosowania art. 99 § 1 k.c. Nie ulega wątpliwości, że istotą prokury jest dokonywanie czynności prawnych, a więc reprezentacja. Natomiast akcesoryjne znaczenie ma tu prowadzenie spraw spółki i takie działania nie należą do charakterystycznych dla prokurenta, choć nie można ich wykluczyć czy zabronić. Inna jednak musi być podstawa takiego upoważnienia (na przykład umowa o pracę). Zakres przedmiotowy prokury wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Pojęcie to należy odnieść do przedsiębiorstwa spółki, w której imieniu działa prokurent. W piśmiennictwie ustanowienie prokury odróżnia się od udzielenia prokury. Rozróżnienie to ma znaczenie u mocodawców będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 331 k.c. Ustanowienie prokury jest zatem czynnością wewnętrzną podjętą przez osoby uprawnione do prowadzenia spraw mocodawcy, polegającą na upoważnieniu osób reprezentujących mocodawcę do udzielenia prokury; to ostatnie należy z kolei do czynności zewnętrznych, związanych z reprezentacją mocodawcy i polega na złożeniu oświadczenia o umocowaniu określonej osoby do działania w charakterze prokurenta (por. za Mateusz Pilich w Kodeks cywilny. Komentarz pod red. Jacka Gudowskiego, komentarz do art. 109¹ ( opubl. WKP 2021) - J. Szwaja, I. Mika [w:] Kodeks spółek handlowych..., red. S. Sołtysiński, A. Szajkowski [i in.], komentarz do art. 1091, nb 27-33; J. Grykiel, Udzielenie prokury..., s. 84; J. Grykiel, Powstanie prokury, s. 67-70; inaczej por. J. Strzebinczyk [w:] Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, 2016, s. 261, nb 4, który uważa pojęcia udzielenia i ustanowienia prokury za synonimiczne). Rozróżnienie tych czynności znajduje podstawę w treści przepisów prawa, zwłaszcza w art. 41 § 1, art. 208 § 6 i art. 371 § 1 k.s.h., które dotyczą stosunków wewnętrznych odpowiednio spółki jawnej (i innych spółek osobowych) oraz analogicznych stosunków członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 208 § 6 k.s.h. powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu. Należy więc uznać, że udzielenie prokury wymaga podjęcia uchwały przez wszystkich członków zarządu, chociaż umowa spółki może przewidywać odmienne zasady powoływania prokurenta, w szczególności wyłączać obowiązek uzyskania zgody wszystkich członków zarządu na ustanowienie prokury . Nie można jednak zgodzić się z organem, że podjęcie tej uchwały jest równoznaczne z "aktem powołania", o jakim jest mowa w art. 66 ust. 1 pkt. 35a ustawy o świadczeniach w rozważanym brzmieniu. Organ wywodzi swoje stanowisko z tego, że "prawodawca konsekwentnie używa wyrażenia <> odnośnie prokurenta". Należy jednak zauważyć, że wbrew temu, co twierdzi organ - w kodeksie spółek handlowych brak jest konsekwencji odnośnie do nazywania ustanowienia prokury na gruncie tej ustawy. W artykule 208 k.s.h. regulującym uprawnienia członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanowienie prokurenta określa się zamiennie – zgodnie z § 6 "powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu", natomiast w § 9 regulującym tę samą kwestię w spółce, w której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, "podjęcie uchwały o ustanowieniu prokury może nastąpić przy wykorzystaniu wzorca uchwały udostępnionego w systemie teleinformatycznym". We wzorcu uchwały wymagane są podpisy wszystkich członków zarządu, co koresponduje z wymogiem wynikającym z § 6 omawianego przepisu. Podobnie w art. 205 § 3, art. 284, art. 300⁵⁸ § 7, art. 300⁶⁶ § 3, art. 300⁷⁸ § 3, art. 373 § 3 i art. 470 § 2 k.s.h. ustawodawca używa terminu "ustanowienie". Już tylko z tych regulacji wynika, że sam ustawodawca nie posługuje się spójną terminologią, stąd wywodzenie konsekwencji w postaci istnienia "aktu powołania" z tego, że do udzielenia prokury wymagana jest jednomyślna uchwała zarządu nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy – Kodeks spółek handlowych. Trzeba przyznać natomiast rację WSA, że w określonym w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, kręgu osób powołanych "do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania" nie mieszczą się prokurenci w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wyżej wywiedziono, brak jest argumentów, do utożsamiania podjęcia uchwały zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie ustanowienia prokurenta z "aktem powołania", o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach. Ponadto, co nie mniej istotne, a co omówiono na wstępie niniejszych rozważań stosunek pełnomocnictwa prokurenta ze spółką powstaje nie na podstawie ustanowienia prokurenta, lecz udzielenia prokury. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w sposób opisany w punkcie I petitum skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że WSA uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonał tej kontroli stosując inne kryterium, niż określone w art. 1 § 2 p.u.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uchybił również art. 151 p.p.s.a., skoro stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie, nie mógł oddalić skargi, lecz prawidłowo tę decyzję uchylił. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.