II FSK 1371/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 929/22 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.69.2020.10.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 929/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła M. O. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił: - naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niedostatecznego przedstawienia uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającą na wadliwym przyjęciu, że dochodem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą być dochody uzyskane z prac mających na celu usprawnienie swoich narzędzi pracy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionej podstawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać je za bezzasadne. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy wskazać, że nie każde naruszenie powołanego wyżej przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy treść uzasadnienia nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek którymi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Dodatkowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wyraził pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę orzekania i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącej, odpowiada dyspozycji powołanej wyżej normy, zawierając wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Nie jest również, zasadny zarzut Skarżącej, że Sąd nie odniósł się do proceduralnych zarzutów skargi na interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "za bezzasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 o.p. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i oceny sposobu ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Fakt, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu, nie jest wystarczający dla uznania stawianych przez nią zarzutów za uzasadnione". Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2 pkt 8 oraz art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że jest on również bezzasadny. Stosownie do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej "u.p.s.w.n.") oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n. Definicja prac rozwojowych znalazła się w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiąc, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Jak wynika z art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (2). Z kolei z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 30ac ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że w celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego, rozwinęła zestaw makr w aplikacji Visual Basic for Applications, umożliwiające automatyzację procesu przekazu danych do Urzędu Skarbowego. Kolejno Wnioskodawczyni wskazała, że zaplanowała i przeprowadziła szereg projektów związanych z tworzeniem makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r., przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia (tj. stworzenie makra o określonej funkcjonalności), harmonogram i zasoby. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie tak przedstawionych informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. We wniosku nie zostało wykazane czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych makr, czym wyróżniały się nowe, ulepszone produkty. Ponadto nie zostały wyjaśnione poszczególne etapy: planowanie, weryfikacja, zakończenie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie tak ogólnych stwierdzeń, nie popartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać działalności Skarżącej cech: prac rozwojowych, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Skarżąca nie wskazała jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Skarżąca nie wskazała we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśniła, co w efekcie realizowanych prac, czyli rozwijanych makr jest nowego, innowacyjnego. Czym te programy różnią się od dotychczasowych. W świetle powyższego, nie sposób uznać, że prowadzona przez Skarżącą działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. A tym samym stanowią prace rozwojowe. Nie sposób uznać ich także za badania naukowe. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, w jaki sposób posiadana przez Nią wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wobec pobieżnych stwierdzeń, które Skarżąca zawarła we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy organ interpretacyjny nie mógł ocenić, że działalność Skarżącej w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rację ma Sąd pierwszej instancji że, podejmowana przez Skarżąca działalność związana z rozwojem zestawu makr nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym Skarżąca nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiąganych dochodów. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.