I FSK 738/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/22 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.245.2019.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 2065/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.245.2019.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. i uchylił przedmiotową decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer (dalej: "NUS") z 21 października 2019 r., nr 1439-SPV.4103.14.2018.125.MG oraz umorzył postępowanie administracyjne. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowych za styczeń i luty 2014 r., NUS postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2014 r. w kwotach 0 zł za każdy miesiąc. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") NUS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu zakupu oleju rzepakowego, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, DIAS decyzją z 30 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Na powyższą decyzję skargę do Sadu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 397/21 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę Strony za zasadną, uwzględniając zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., i tym samym nie podzielając stanowiska DIAS, że w sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po 31 grudnia 2019 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), a ponadto pełnomocnikowi Skarżącej doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c tejże ustawy. Od niniejszego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Organ podatkowy. NSA wyrokiem z 14 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 564/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie NSA, istniały podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż wyjaśnienia wymaga, czy powołane przez DIAS wszczęcie postępowanie karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Organ podatkowy ponownie rozpatrując został zobowiązany odnieść się do poczynionych w tym zakresie wskazań uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i Sądu pierwszej instancji, aby wykazać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. Jednocześnie NSA nie podzielił zapatrywania WSA, że DIAS uznając, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązany był w trybie art. 229 tej ustawy uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w piśmie z 13 czerwca 2019 r. postanowienie o wszczęcie w dniu 12 czerwca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Naruszenie to doprowadziło NSA do uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie wywodząc zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2014 r. organ odwoławczy powołał się na treść dwóch dokumentów urzędowych: pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 13 czerwca 2019 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz pismo NUS z 25 czerwca 2019 r. stanowiące zawiadomienie skarżącej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. a jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji takiego przeciwdowodu nie przeprowadził. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 564/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 397/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Jak wskazał WSA związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie sporna był kwestia rozliczenia skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. związanego z nabyciem, a następnie z wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, a następnie prawo do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży tego oleju do czeskich firm. Jednak na etapie postępowania przed tutejszym Sądem zasadnicze znaczenie zyskała kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. NSA w motywach omawianego wyroku zapadłego w niniejszej sprawie wskazał, że wyjaśnienia wymaga, czy powołane przez DIAS wszczęcie postępowanie karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Na tę okoliczność pełnomocnik Organu podatkowego w rozprawie przed Sądem pierwszej instancji 14 grudnia 2022 r. przedłożył do akt sądowych poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r. o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącej ze względu na podejrzenie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. oraz pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 28 stycznia 2022 r. informujące o przebiegu wszczętego postępowania w sprawie śledztwa prowadzonego wobec Skarżącej. Mając na względzie powyższe nowe okoliczności i dokumenty należało dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji wziąć je pod uwagę odnosząc się ponownie do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. kwestionującego wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w 12 czerwca 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Stronę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie WSA postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją. Nadto w ocenie Sądu pierwszej instancji wydana w kontrolowanym postępowaniu decyzja DIAS została po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po 31 grudnia 2019 r.) co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy podatkowe nie miałby możliwości określania zobowiązania Skarżącej. Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu pierwszej instancji termin wszczęcia śledztwa 12 czerwca 2019 r. po upływie prawie 1,5 roku od zakończenia kontroli był konsekwencją tego, że NUS na pół roku przez końcem 2019 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w pierwszej instancji w sprawie. Zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2014 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Konieczne więc było zapewnienie sobie przez NUS czasu na wydanie rozstrzygnięcia oraz na wydanie decyzji przez DIAS w razie wniesienia odwołania przez Stronę. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji oczywistym było, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art.145 § 1 pkt I lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a art. 133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz w zw. z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem oraz uchyleniem decyzji NUS i umorzeniem postępowania w sprawie w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez Sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że tezy uchwały I FPS 1/21 nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; - celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym; - wszczęte postępowanie kamę skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia a tezy uchwały NSA I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie. W efekcie, powinno to doprowadzić Sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a art. 133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującą niezastosowaniem w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co było efektem uznania że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą, że jego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego a zatem w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji czego Sąd stwierdził, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego przez DIAS co uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego podczas gdy dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci pism NUS z 3 kwietnia 2018 r. i wniosku o ukaranie Spółki z 23 marca 2018 r. kierowanych do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie powinna doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art.70 § 6 pkt 1 O.p. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organy podatkowe w sposób prawidłowy stwierdziły, że stosownie do treści przywoływanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1.Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. W przedmiotowej sprawie sporna był kwestia rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. związanego z nabyciem, a następnie z wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, a następnie prawo do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży tego oleju do czeskich firm. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zasadnicze znaczenie zyskała kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Skuteczność sformułowanych zarzutów uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, Sąd pierwszej instancji uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. z uwagi na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 6.4. Odnosząc powyższe do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie możliwość orzekania za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją przedawniała się nominalnie z końcem 2019 r. Decyzja NUS została wydana 21 października 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. jednakże decyzji DIAS została wydana 30 listopada 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Stąd koniczność zbadania, czy oba zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W O.p. przewidziano okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W rozstrzyganej sprawie organ wskazuje jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornym w sprawie jest to, że Organ podatkowy podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk pełnomocnika Strony 25 czerwca 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ podatkowy działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej. Jak wynika z akt sprawy, chronologia zdarzeń przedstawiała się w niej w następujący sposób: – kontrola podatkowa zakończona została protokołami kontroli doręczonymi pełnomocnikowi Spółki 5 lutego 2018 r., – postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z 4 czerwca 2018 r., – postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 12 czerwca 2019 r., – zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 25 czerwca 2019 r., – 25 czerwca 2019 r. śledztwo zostało zawieszone, – 21 października 2019 r. NUS określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 0 zł., – 30 listopada 2020 r. DIAS wydał zaskarżoną decyzję. Uwzględniając powyższą chronologię czynności procesowych i oceniając ją poprzez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie karne zostało wszczęcie w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1O.p.). Słusznie bowiem WSA w Warszawie wziął pod uwagę, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte zaledwie na pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. Rację miał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym, że termin wszczęcia śledztwa 12 czerwca 2019 r. po upływie prawie 1,5 roku od zakończenia kontroli był konsekwencją tego, że NUS na pół roku przez końcem 2019 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w pierwszej instancji w sprawie. Zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2014 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Wskazać też należy, że do momentu wszczęcia dochodzenia postępowanie podatkowe w sprawie trwało już rok. Konieczne więc było zapewnienie sobie przez NUS czasu na wydanie rozstrzygnięcia oraz na wydanie decyzji przez DIAS w razie wniesienia odwołania przez Stronę. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje zdaniem Sądu na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zgodzić należy się także z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że Organ podatkowy w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Strony. Powyższe świadczy zatem, że wszczęcie dochodzenia w sprawie 12 czerwca 2019 r. miało jedynie charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wynika to też wprost ze wskazanej przyczyny zawieszenia postępowania tj. konieczności uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej. Nadto zauważyć trzeba, że skoro zawieszając postępowanie karnoskarbowe w dniu 25 czerwca 2019 r. uznano, że jego prowadzenie jest "w istotny sposób utrudnione (...) przez toczące się postpowanie przed organami podatkowymi" to dowodzi, że rzeczywistym celem, którym kierowano się w dniu wszczęcia tego postpowania nie było faktyczne jego prowadzenie w celu pociągnięcia do ewentualnej odpowiedzialno6ci karnej. WSA prawidłowo ocenił więc taki sposób działania, stwierdzając, że ,,Oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postpowania karnego skarbowego wobec przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postepowaniu karnym skarbowym". Powyższe świadczy o tym, że w istocie nie istniały, żadne cele postępowania karnego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu karnym. 6.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd pierwszej instancji było uzasadnione. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie prawidłowo rozpoznał zaistniały w sprawie spór prawny odnosząc się do obowiązujących przepisów oraz do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd pierwszej instancji poprzez dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co było efektem zasadnego uznania że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyły, że jego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego a zatem w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji czego Sąd stwierdził, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego przez DIAS co uzasadniało umorzenie postępowania podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty skargi kasacyjnej. 7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. S. Golec S. Marciniak M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA