I SA/Lu 537/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2021 r. nr SKO.41/3661/P/2020 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. I. umarza postępowanie sądowe w zakresie, w jakim Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 28 września 2020 r. nr PE-OP-III.3120.21.2016 i umorzyło postępowanie podatkowe; II. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4.177 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin (organ I instancji) z 28 września 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r., a następnie: - stwierdziło nadpłatę podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 195.509 zł; - odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 178.276,39 zł; - umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej nadpłaty w wysokości 81,61 zł; - określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. za budynki w kwocie 369.762,40 zł i za budowle w kwocie 314.724,54 zł. Organ nie zgodził się ze spółką, która przyjęła, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci wiaduktu (estakady). Organ motywował, że zgodnie z opinią biegłego sporny obiekt stanowi całość techniczno-użytkową o cechach i funkcjach zdecydowanie wykraczających poza cechy i funkcje zjazdu. Jest to obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt obejmujący ciąg komunikacyjny dla pieszych, odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie. Wiadukt został posadowiony częściowo na nieruchomościach, należących do spółki pod tytułem użytkowania wieczystego, a częściowo na nieruchomościach, stanowiących własność Skarbu Państwa. Według organu, wiadukt w rozpatrywanym roku podatkowym był w posiadaniu spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). O posiadaniu sprawowanym przez spółkę świadczą, zdaniem organu, następujące okoliczności: - spółka, będąc inwestorem, dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem wiaduktu w należytym stanie; - budowa obiektu została przeprowadzona i sfinansowana przez spółkę; - spółka podjęła wysiłek organizacyjny i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej nieruchomości, na której znajduje się należące do niej centrum handlowo-usługowe, czyli w celu osiągania zysków z działalności handlowej; - zgodnie z umową zawartą z Miastem Lublin obiekt miał zapewnić prawidłową obsługę komunikacyjną w związku z realizacją centrum handlowo-usługowego; - spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego); - nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów; - została zobowiązana do utrzymania wiaduktu; - brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe są oznaczone firmą spółki oraz znakiem towarowym; - spółka zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu i ponosi związane z tym koszty; - monitoruje stan techniczny wiaduktu oraz wykonuje przeglądy roczne i pięcioletnie; - w latach 2010-2015 spółka wykonywała czynności jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymiana suwaków w drzwiach wind osobowych, wymiana uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej oraz wymiana skrzydła drzwi; - oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć należącą do spółki; - obiekt wiaduktu został wybudowany w ramach planowanej inwestycji komercyjnej, a nie w ramach realizacji celu publicznego; - w postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby jakikolwiek inny podmiot dokonywał czynności faktycznych dotyczących wiaduktu, świadczących o posiadaniu lub współposiadaniu tego obiektu. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 2, pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez przyjęcie, że spółka jest posiadaczem części wiaduktu i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości; - art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu stwierdzenia, że część wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem organ błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego od budowli za 2012 r. w zakresie związanym z nadpłatą; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., gdyż organ: - nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - niewłaściwie ocenił dowody; - przedstawił ustalenia niezgodne z prawdą obiektywną. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 28 września 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci spornego wiaduktu (estakady) w zakresie, w jakim jest on położony na gruntach, stanowiących własność Skarbu Państwa. Spółka podkreśliła, że nie może swobodnie dysponować wiaduktem. Korzysta z niego na takich samych zasadach, jak czynią to inni użytkownicy. Wiadukt prowadzi nie tylko do obiektu spółki, ale także do innych obiektów. Wszystkie czynności dotyczące wiaduktu spółka musi uzgadniać z zarządcą. Wiadukt jest powszechnie dostępną drogą i realizuje cele właściwe dla dróg tego rodzaju. Spółka w żaden sposób nie manifestowała woli sprawowania posiadania omawianego wiaduktu. Nie władała wiaduktem w zakresie, w jakim czynią to posiadacze zależni na podstawie stosunków rzeczowych czy obligacyjnych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA w Lublinie) mocą wyroku z 15 września 2021 r. sygn. I SA/Lu 202/21 oddalił skargę spółki. Zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przyjęte przez organ. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) mocą orzeczenia z 5 lipca 2022 r. sygn. III FSK 156/22 uchylił w całości wyrok WSA w Lublinie z 15 września 2021 r. sygn. I SA/Lu 202/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny ocenił, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, bowiem ani organ ani WSA w Lublinie nie wykazali, że zostały spełnione przesłanki zawarte w tym unormowaniu. Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nie wystarczy spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest, by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W okolicznościach sprawy sporne jest czy spółka ma status posiadacza zależnego działek nr [...] i nr [...], których właścicielem jest Skarb Państwa. Jednak organ nie wykazał, aby istniała umowa zawarta pomiędzy spółką a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na spółkę. Nie wykazał też, by spółka posiadała te działki na podstawie innego tytułu prawnego. Zatem, w ocenie Sądu kasacyjnego, organ naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., skoro przyjął, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). WSA w Lublinie nie dostrzegł bowiem braków w materiale dowodowym i powielił dokonaną przez organ błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka jest posiadaczem samoistnym działek nr [...] i nr [...]. Nasuwa się wiele wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie wykazano, aby spółka manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Spółka zaś twierdzi, że jej wolą nie było i nie jest posiadanie obiektu. Obiekt został wzniesiony, bo taki obowiązek wynikał z przepisów prawa. Wykonywane przez spółkę czynności (montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymiana suwaków w drzwiach wind osobowych, wymiana uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi), według spółki, nie odnosiły się do samej budowli (wiaduktu), lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w nim zamontowanych. W ocenie Sądu kasacyjnego, wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące i wykracza poza zakres obowiązków, ciążących na spółce z mocy art. 30 ustawy o drogach publicznych (ostatnio Dz.U.2022.1693 ze zm. - u.d.p.) i umowy z 2006 r. Sąd kasacyjny odnotował twierdzenia spółki, w których tłumaczyła, że wykonywanie nałożonych na nią obowiązków nie świadczy o sprawowaniu przez nią faktycznego władztwa nad obiektem. Spółka podkreśliła przy tym, że wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która prowadzi także do innych punktów handlowo -usługowych, do innych ulic. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że nie dysponuje prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu. Zdaniem Sądu kasacyjnego, argumenty spółki są dość racjonalne i bez innych dowodów nie sposób przyjąć, że spółka jest posiadaczem zależnym wiaduktu. Następnie Sąd kasacyjny motywował, że organ nie powołał się na ustalenia z właścicielem działek nr [...] i nr [...] dotyczące prawa spółki do omawianego obiektu. Zatem przyjąć należy, że takich ustaleń organ nie poczynił. Tymczasem to właśnie te ustalenia mogą mieć kluczowe znaczenie w sprawie. Jak wiadomo, podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem. Posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. W ocenie Sądu kasacyjnego, w warunkach niniejszej sprawy wręcz niezrozumiały jest brak ustaleń w kluczowym dla wyniku sprawy zakresie z właścicielem działek nr [...] i nr [...] i wzniesionego na nich i nad nimi obiektu. Organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela spółka jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...] albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi spółka) oraz na jakich zasadach spółka posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Nie sposób odmówić racji spółce, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Niewątpliwie również i ta kwestia wymaga dogłębnego wyjaśnienia. Sąd kasacyjny zaznaczył, że nie zakreślił granic postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ, jeśli do niego dojdzie. W tym względzie nadal organ związany będzie zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd kasacyjny stwierdził również, że skoro obiekt jest posadowiony w przeważającej części nad drogą krajową i na niej (droga krajowa jest drogą publiczną - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p.), a jej właścicielem jest Skarb Państwa, przez co i ten obiekt jest w odpowiedniej części jego własnością, to oczywiste jest, że nie mogło przejąć go M. L. wobec treści art. 2a u.d.p. i dodatkowo art. 143 ustawy Kodeks cywilny (ostatnio Dz.U.2022.1360 ze zm.) Stąd obiekt nad drogą jest własnością Skarbu Państwa w takiej części, w jakiej droga stanowi własność Skarbu Państwa. Zgodnie z oceną Sądu kasacyjnego, argument dotyczący wpisania wiaduktu przez spółkę do ewidencji środków trwałych jest niemiarodajny, aby mógł mieć znaczenie dowodowe. Zabrakło bowiem istotnej informacji, czy spółka wpisała ten obiekt jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym. W podsumowaniu Sąd kasacyjny skonstatował, że ani poszczególne dowody z osobna, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej tezy, że spółka jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...]. Stwierdzone braki dowodowe nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a w następstwie na odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto wątpliwości budzi także faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą spółki. Sąd kasacyjny zobowiązał WSA w Lublinie do uwzględnienia powyższego stanowiska prawnego przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Na rozprawie 14 grudnia 2022 r. pełnomocnik spółki cofnął skargę w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania podatkowego przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego wyrażonym w sprawie sygn. III FSK 156/22 należy ocenić, że organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego, a dotychczas zgromadzone dowody ocenił w sposób dowolny. W efekcie organ nie wykazał, aby spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu omawianego w sprawie wiaduktu (estakady) na warunkach powołanego art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Jak ocenił Sąd kasacyjny, organ nie przedstawił materiału dowodowego, który uzasadniałby przypisanie spółce statusu posiadacza. Nasuwa się wiele wątpliwości co do stanu faktycznego. Wywodzenie z przedstawionych przez organ czynności spółki stwierdzenia, że utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące. Organ pominął ustalenie konkretnych relacji, uzgodnień między spółką a właścicielem działek nr [...] i nr [...] dotyczących omawianego wiaduktu (estakady). Tymczasem to właśnie te ustalenia mogą mieć kluczowe znaczenie w sprawie. Organ powinien dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela spółka jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...] albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi spółka) oraz na jakich zasadach spółka posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Jednocześnie, jak ocenił Sąd kasacyjny, argumenty spółki, w których wykazywała, że inwestycja wiaduktu wynikała z obowiązków nałożonych przez prawo, że wiadukt prowadzi także do innych obiektów i ulic, że jest powszechnie dostępny - wszystkie są dość racjonalne i bez innych dowodów nie sposób przyjąć, że spółka jest posiadaczem zależnym wiaduktu. Za Sądem kasacyjnym należy ocenić, że bez innych dowodów, wykazujących pozostawanie obiektu w posiadaniu zależnym spółki, nie można zaakceptować stanowiska organu. Nie można też odmówić spółce racji, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony. Niewątpliwie również i ta kwestia wymaga od organu wnikliwego wyjaśnienia. Zgodnie z oceną Sądu kasacyjnego, organ nie wykazał, aby spółka manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Stosownie do zapatrywania prawnego Sądu kasacyjnego, także treść ewidencji środków trwałych jest niemiarodajna, aby mogła mieć znaczenie dowodowe. Zabrakło bowiem omówienia i rozważenia istotnej informacji, czy spółka wpisała ten obiekt jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym. Organ nie wykazał również w sposób jednoznaczny na czym polega faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W podsumowaniu, w wykonaniu wyroku Sądu kasacyjnego sygn. III FSK 156/22, należy ocenić, że ani każdy z poszczególnych dowodów spośród powołanych przez organ, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności tezy organu, który przyjął, że spółka jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...]. Stwierdzone braki dowodowe i błędy w przyjętym toku argumentacji faktycznej nie pozwoliły organowi na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ istotnie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Omówione zaniechania organu oraz błędy w argumentacji faktycznej świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu przez organ prawdy obiektywnej, co bez wątpienia może znacząco wpływać na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne zawarte w prawomocnych wyrokach. Przeprowadzi wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa na okoliczności wyznaczające podatnika podatku od nieruchomości. Do organu należy również rozważenie na ile okaże się uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy podkreślić, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej należy do obowiązków organu. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu w ich realizacji. Z kolei brak kompletnej i prawidłowej podstawy faktycznej kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego wyklucza trafne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W następstwie przedwczesne jest formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących podatnika podatku od nieruchomości. Z powodów omówionych wyżej sąd umorzył postępowanie sądowe w zakresie, w jakim spółka cofnęła skargę, na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W pozostałym zakresie, mającym za przedmiot wnioskowaną przez spółkę nadpłatę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.177 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) Obejmują one wpis od skargi (2.000 zł), 1/5 część podwojonej stawki wynagrodzenia pełnomocnika (2.160 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika, bowiem tego samego dnia rozpatrywał pięć spraw zainicjowanych skargami spółki o istotnie zbliżonych podstawach faktycznych i prawnych.