I SA/Ol 358/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. w T. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy T. z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr FPD.3120.10.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Gminy T. na rzecz Z. w T. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Z. w T. (dalej strona, wnioskodawca, Zakład, skarżący), zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina (dalej jako Gmina), jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne (dalej jako Infrastruktura). Strona, będąca zakładem budżetowym Gminy, prowadzi działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie miasta i gminy począwszy od dnia 1 lipca 2003 r. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład. W latach 2018-2023, Infrastruktura jest i była przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy / Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły / służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.)? Zdaniem strony budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023. poz. 40) zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadanie na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2023 poz. 537, dalej jako ustawa wodnościekowa), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Przedmiotowa taryfa uwzględnia niezbędne przychody, tj.; wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku (zob. art. 2 ust. 2 ustawy wodnościekowej). Zgodnie z uzasadnieniem Taryfy 2023-2026 przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacii kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2018-2022 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.o.l. - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Burmistrz Gminy T. (dalej jako organ, Burmistrz) 7 sierpnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał ww. stanowisko strony za nieuprawnione. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, dalej jako u.p.p.), art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40) wskazał, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podniósł, że zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023- 2026 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2022 nie założono marży zysku. W jego ocenie okoliczność ta nie wyklucza potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie Burmistrza, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powoduje to, że wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK, z którym organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie organu, również w świetle przytoczonego wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Powyższą interpretację zaskarżyła strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego i radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 3 u.p.p. warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Analizując zapisy taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków: Taryfy 2023-2026, gdzie przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym oraz Taryfy 2018-2022, gdzie również, że nie założono marży zysku w tymże okresie, skarżący doszedł do wniosku, że działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p. - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Powyższe, w ocenie skarżącego, przesadza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący podkreślił, że nawet w gdyby w trakcie działalności Zakładu realizowanej w imieniu i na rzecz Gminy w związku z wykorzystaniem Infrastruktury pojawiły się jakieś niezamierzone zyski - co jest sytuacją hipotetyczną, bowiem takie niezamierzone zyski nie występują w przypadku Zakładu - to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tegoż zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. Co równie istotne, w ocenie skarżącego, przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej wskazanej w u.p.p. przesłanki działalności gospodarczej, nie jest ona bowiem prowadzona we własnym imieniu, Działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który nie posiada osobowości prawnej odrębnej od JST, której jest częścią. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy, stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie, stanowisko Ministra finansów oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno aktu, jak i czynności z zakresu administracji publicznej. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sądowa obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie Sąd jest związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od części rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. – zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i budynków wchodzących w skład infrastruktury, będących własnością Gminy, administrowanych przez skarżącego i służących do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu sprawach w analogicznym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wielu prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22, z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 572/22 czy WSA w Opolu z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją. Stosownie do treści z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 u.p.p. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Istotne jest wskazanie, że strona skarżąca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Należało zatem ocenić czy w tym kontekście działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia cechę zarobkowego charakteru, o którym mowa w art. 3 u.p.p., przy czym nie jest między stronami sporne, że działalność skarżącej ma cechy zorganizowania i ciągłości. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach – obiektywnym i subiektywny. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.). W tym kontekście należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie będzie przynosić dochodu. Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i jak wskazał organ taki incydentalny zysk może wystąpić. Fakt możliwości osiągnięcia takiego incydentalnego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest przykładowo działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności skarżącego, wytwarzany "przy okazji" i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że Zakład spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią. Na marginesie warto wskazać, że w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nawet stwierdzenie, że Zakład mógłby zostać uznany za przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (por. wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19). Nie każda działalność gminy lub jej jednostek organizacyjnych spełnia przesłanki z art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. W powołanym wyroku Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W kontekście tego orzeczenia nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tezy omawianego wyroku w sposób klarowny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji (por. także: wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18). Końcowo podkreślić należy, że postępowanie interpretacyjne cechuje pewna specyfika procedowania. Organ interpretacyjny nie czyni w nim własnych ustaleń faktycznych, ale opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę i na tle takiego opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. W opis wniosku nie może ingerować. W takim przypadku nie można było zatem pominąć podanych przez Zakład informacji o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia Taryfa. W opisie tym nie znalazły się jakiekolwiek inne elementy, które świadczyłyby o prowadzeniu przez Zakład działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., że sporne budowle administrowane przez stronę skarżącą, wchodzące w skład infrastruktury wodociągowej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowej służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. w zakresie oceny charakteru działalności skarżącej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).