I FSK 1657/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. k. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 844/18 w sprawie ze skargi F. sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.219.2017.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. k. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 844/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, uznając jednocześnie stan ten za ustalony zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 5 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. tytułem realizacji prac budowlanych (wykonania kompletnych instalacji wentylacji oddymiającej w technologii P.). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, przez co faktury te — zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" — nie stanowią podstawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz przez odwrócenie reguł dowodowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 122 o.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez fakt oparcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego, bez właściwego uzasadnienia konieczności udowodnienia przez skarżącą wykonania robót podwykonawczych przez spółkę E.; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych instytucji publicznych dotyczących niemożności przeprowadzenia kontroli w spółce E. bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi podwykonawcze świadczone przez spółkę E. nie były wykonywane na rzecz skarżącej, ale były realizowane środkami skarżącej, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w I kwartale 2014 r. wystawionych przez E. sp. z o.o., przez błędne uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. że w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca spółce odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Odnosząc się do sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.4. Zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się wokół postępowania dowodowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone wadliwie. W konsekwencji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była błędna. Z powyższą tezą nie można się zgodzić. 3.5. W toku postępowania dowodowego organy podatkowe wykazały, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, że nie doszło do wykonania umowy przez podwykonawcę E. spółka z o.o. W konsekwencji zakwestionowane 5 faktur nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Zdaniem kasatora nie uwzględniono dowodu z zeznań strony – T.W. oraz zeznań świadków – kierowników budów. Należy jednak podkreślić, że dowód z zeznań strony oraz z zeznań świadków nie korzystają z domniemania prawdziwości. Dowody te podlegają ocenie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 191 o.p. Przepis ten podkreśla, że ocena dowodów musi być wszechstronna. Należy bowiem uwzględnić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie tylko niektóre z nich. Zgodnie z tą dyspozycją ocenić należy wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania łącznie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że okoliczność wykonania prac przez podwykonawcę potwierdził jedynie skarżący oraz świadkowie – kierownicy budów. Organ podatkowy, oceniając te dowody, trafnie wskazał, że zeznania tych osób nie zawierają konkretów. Podmioty te nie potrafiły potwierdzić szczegółów wykonania tej umowy. Strona nie podaje żadnych konkretnych nazwisk osób, które były przedstawicielami E. Sp. z o. o., reprezentowały firmę, którym przekazywała pieniądze i z którymi dokonywała ustaleń odnośnie zasad współpracy, ceny za wykonane usługi. Podobnie ogólnie wyglądają zeznania świadków – kierowników budów. Zeznania te nie znalazły również potwierdzenia w innych dowodach przeprowadzonych w toku postępowania. W szczególności faktu wykonania umowy przez podwykonawcę nie potwierdzili pracownicy skarżącego. W tym zakresie nie można zaś dokonywać gradacji ważności dowodów. Wszystkie bowiem posiadają taką samą moc dowodową w postępowaniu podatkowym, oczywiście poza dowodem z księgi podatkowej prowadzonej rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 o.p.). Żaden z przesłuchanych monterów/robotników nie potwierdził, aby podwykonawcą na którejkolwiek z inwestycji była firma E. Sp. z o.o. Osoby te wskazują, że nigdy nie słyszały o takiej firmie, że pracę wykonywali wyłącznie na rzecz firmy F. Ponadto należy podkreślić, że żaden z kontrahentów strony, tj. firmy T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o. o., F.1 Sp. z o.o.oraz E.1 Sp. z .o. (dawnej A. Sp. z o.o.) nie potwierdził, aby na którejkolwiek z inwestycji tj. A.1 w K., W. we W., D. w W.1, E.2 w K., H. w W.1 podwykonawcą firmy F. była firma E. Z zawartych umów wynikało, że F. jako podwykonawca ma zakaz zatrudniania dalszych podwykonawców lub też obowiązek ich pisemnego zgłaszania. Tłumaczenia pełnomocnika strony jakoby pracownicy E. Sp. z o. o. "podszywali’' się pod pracowników F. zasadnie uznano za mało prawdopodobne i nie udowodnione. Skarżący nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. Brak jest dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała zostać dokonana gotówką. Brak umów z E. Sp. z o. o., gdyż umowy miały być zawarte ustnie. Brak jest jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi stanowiących podstawę do wystawienia spornych faktur. Jednocześnie strona stwierdza, że każda z faktur odnosi się do konkretnej inwestycji, ale nie potrafi wskazać konkretnie do której. Warto podkreślić, że skarżąca spółka ma bardzo sformalizowane kontakty ze swymi kontrahentami. Jak ustalono, kontakty biznesowe z firmami poprzedzone były najpierw prowadzonymi rozmowami handlowymi (oferty, negocjacje cenowe), następnie szczegółowymi umowami normującymi każdy aspekt współpracy, aż w końcu protokołami zdawczo - odbiorczymi, które stanowiły podstawę do dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek firmy. Taki sposób działania strony należy więc traktować w jej przypadku jako normę, zwykle postępowanie. Zupełnie odmiennie wyglądały relacje z E. spółką z o.o. Odnosząc się do twierdzeń kasatora dotyczących nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa celem oceny, czy spółka skarżąca samodzielnie mogła wykonać prace budowlane należy podkreślić, że wniosek dowodowy w tym zakresie został oddalony. W zarzutach skargi kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Z uwag na powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów postepowania. 3.6. Ponieważ ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonywana przez pryzmat tego stanu faktycznego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że E. Sp. z o. o. nie dokonała i nie mogła dokonać usług w ramach zakwestionowanych faktur. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112. Zasadnie bowiem zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w I kwartale 2014 r. wystawionych przez E. sp. z o.o. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński