I FZ 198/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T. sp. z o.o. w C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 364/23 odmawiające uzupełnienia wyroku w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.135.2022.KM UNP: 2401-22-284012, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. postanawia oddalić zażalenie. Sylwester Marciniak Sędzia NSA UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 364/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) odmówił uzupełnienia wyroku tegoż sądu z dnia 5 lutego 2024 r. w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 5 lutego 2024 r. sąd uchylił decyzje organów obu instancji, odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę spółki. We wniosku z dnia 19 marca 2024 r. spółka wniosła o uzupełnienie powyższego orzeczenia poprzez dodanie po słowach "(...) odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego" zwrotu "i umarza postępowanie w tym zakresie". Skarżąca wskazała, że upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tak więc organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musiałby umorzyć postępowanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o zastosowanie art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że nie sposób uznać, by sąd nie orzekł o całości skargi, gdyż objął swym rozstrzygnięciem cały kontrolowany przez organy okres, nie doszło też do niezamieszczenia w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy sąd powinien był zamieścić z urzędu. Według sądu wniosek skarżącej sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń sądu w zakresie zasadności ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku sąd wyraźnie zobowiązał organ do rozważenia zastosowania wobec spółki sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zasady proporcjonalności i przy uwzględnieniu rozważań poczynionych przez sąd. Niewątpliwie zatem intencją sądu nie było umorzenie postępowania w tym zakresie, lecz zwrócenie uwagi organu na aspekty sprawy wymagające zbadania. Uzupełnienie wyroku nie ma na celu podważenia mocy obowiązującej orzeczenia, lecz służy usuwaniu wadliwości nieistotnej, niemającej wpływu na treść rozstrzygnięcia. Chcąc zakwestionować zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie i zmierzając do jego merytorycznej zmiany, spółka powinna zaskarżyć wyrok w tym zakresie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze skargi kasacyjnej. Wniosek o uzupełnienie wyroku nie może natomiast stanowić dodatkowego środka zaskarżenia wyroku. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 157 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu zażalenia jego autor wskazał, że z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przywołany w zaskarżonym postanowieniu fragment uzasadnienia wyroku nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie organu, a nieracjonalne jest angażowanie organu podatkowego do wykonania czynności, które niczemu nie służą. Uzupełnienie wyroku w zakresie wnioskowanym przez spółkę pozwoliłoby na wyeliminowanie działań organu podatkowego, które przy uwzględnieniu treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej byłyby po prostu nieracjonalne, bezcelowe i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na zażalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 157 § 1 p.p.s.a., w świetle którego wniosek o uzupełnienie wyroku może być zgłoszony, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Skarżąca twierdzi, że w sprawie została spełniona druga z tych przesłanek, należy jednak zauważyć, że brak jest w zażaleniu wskazania na jakikolwiek przepis procedury sądowoadministracyjnej, który zobowiązywałby wojewódzki sąd administracyjny do umorzenia postępowania podatkowego w okolicznościach sprawy. Podstawy takiej nie stanowi natomiast przywołany we wniosku spółki art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku uwzględnienia skargi z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Ustawodawca nałożył zatem na sąd obowiązek zbadania występowania przesłanek do umorzenia postępowania administracyjnego w każdym przypadku, gdy sąd uchyli decyzję lub postanowienie w całości albo w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., albo stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe podyktowane jest ekonomiką procesową. W doktrynie i orzecznictwie zauważa się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, a od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (por. Jagielska/Jagielski/Stankiewicz/Grzywacz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, 3 wydanie, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 598, por. też np. postanowienie NSA z dnia 10 października 2017 r., I OZ 1436/17). Innymi słowy, sąd ma obowiązek zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., jeśli dostrzeże okoliczności obligujące organ do umorzenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Należy bowiem wyraźnie odróżnić sytuację, gdy sąd stwierdził podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), ale mimo to takiego rozstrzygnięcia nie wydał, od sytuacji, w której sąd nie stwierdził podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), mimo że w ocenie strony skarżącej powinien był taką podstawę stwierdzić. W pierwszym przypadku można uznać, że zachodzi podstawa do uzupełnienia wyroku, w drugim nie ma takiej możliwości, gdyż instytucja uzupełnienia wyroku nie służy do merytorycznego kwestionowania stanowiska sądu zawartego w tym orzeczeniu. Ten drugi przypadek wystąpił w badanej sprawie, co wynika w sposób oczywisty zarówno z wniosku, jak i z zażalenia spółki. Skarżąca twierdzi, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji będzie musiał umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu prawa do wydania decyzji ustalającej. Gdyby analogiczne stwierdzenie zawarł w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, tj. przesądził o upływie terminu z art. 68 § 3 o.p. i zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do umorzenia postępowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, można byłoby rozważać zaistnienie przesłanki z art. 157 § 1 p.p.s.a. do uzupełnienia wyroku o stosowne rozstrzygnięcie w tym względzie. Skoro jednak, czego spółka nie kwestionuje, sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstawy do umorzenia postępowania podatkowego w jakimkolwiek zakresie, to – niezależnie od tego, czy to stanowisko sądu jest prawidłowe, czy też nie (tj. tego, czy w okolicznościach sprawy podstawa do umorzenia postępowania podatkowego powinna być stwierdzona) – nie zachodzi przesłanka do uzupełnienia wyroku o rozstrzygnięcie z art. 145 § 3 p.p.s.a. Z zażalenia wynika, że według spółki zobowiązanie organu do dokonywania jakichkolwiek dalszych czynności/rozważań w sprawie jest nieracjonalne, bezcelowe i nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie organu, który i tak (zdaniem spółki) będzie musiał umorzyć postępowanie. Oczywiste jest zatem, że spółka nie podziela merytorycznie stanowiska sądu, który w jej ocenie powinien był stwierdzić upływ terminu z art. 68 § 3 o.p., ale tego nie zrobił. Kwestionowanie merytorycznych poglądów sądu administracyjnego może jednak nastąpić jedynie w ramach odpowiedniego środka odwoławczego (w sprawie: skargi kasacyjnej), nie w drodze wniosku o uzupełnienia orzeczenia. Trafnie w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uzupełnienia wyroku z dnia 5 lutego 2024 r. w sposób wskazany przez spółkę. Zaskarżone postanowienie nie narusza art. 157 § 1 p.p.s.a., a zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Ze wskazanych przyczyn, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie. Sylwester Marciniak Sędzia NSA