I SA/Bd 152/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO-53-347/22 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym uchyla zaskarżoną decyzję UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2022 r. wpłynął do Burmistrza M. [...] wniosek C. M. (skarżący, strona) o umorzenie zaległości podatkowych w związku z otrzymanym upomnieniem nr [...] w sprawie [...] z dnia [...] czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że jego obecna sytuacja materialna znana jest Burmistrzowi M. z wcześniejszych składanych oświadczeń majątkowych oraz dochodach i nie uległa zmianie. Burmistrz M. [...] decyzją z dnia [...] października 2022 r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I i II raty podatku za 2022 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...] listopada 2022 r. strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności uzasadnione jest rozpoznanie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, tj. zarzutu bezstronności organu i zastosowania art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej "Kpa.". Skarżący podniósł, że wielokrotnie dowodził i wskazywał na całkowity brak bezstronności M. P. - B. M. [...] w stosunku do jego osoby, przedstawiając bezsporne dowody uzasadniające wyłączenie Burmistrza od rozpoznania sprawy. Skarżący podał, że obecnie przed Sądem Okręgowym w T. prowadzone jest postępowanie pod sygn. akt IX Kz 310/22 oraz IX Ko 28/22, w którym Sąd rozpoznaje zarzuty wobec M. P. dotyczące zatajania prawdy i składania fałszywych zeznań w sprawie prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Golubiu-Dobrzyniu pod sygn. akt II K 83/18. Ponadto Skarżący wskazał na postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym w Toruniu pod sygn. akt IV P 227/18 oraz IV P 1/19, w którym Burmistrz M. [...], reprezentujący Urząd M. [...], poprzez swojego pełnomocnika odmówił kategorycznie jakichkolwiek zeznań. Skarżący podniósł, że Burmistrz M. [...] nie odważył spotkać się z nim w Sądzie, gdzie pozwał go z oskarżenia prywatnego o przestępstwo z art. 212 § 1 i 2 Kodeksu karnego sygn. akt II K 35/19 (analogicznie w sprawie przed Sądem Rejonowym w Toruniu sygn. akt IV P 227/ 18 i IVPl/19). Skarżący zauważył, że adw. P. P., zatrudniony w Urzędzie M. [...] opiniuje pod względem prawnym wszystkie czynności Burmistrza M. [...], w których jest on stroną postępowań. Skarżący podniósł, że od 2018 r. istnieje konflikt pomiędzy nim a Burmistrzem M. [...], który spowodował rażącą negatywną stronniczość, a wręcz wrogość Burmistrza w stosunku do niego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych przez stronę, decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie mógł zatem naruszyć przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, albowiem w sprawie mają zastosowanie regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ wydający decyzję art. 156 § 1 pkt 2 Kpa oraz zarzutu bezstronności, Kolegium wyjaśniło, że przepis ten wskazuje na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji - wydania decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Organ podał, że wydanie decyzji przez pracownika lub organ administracji publicznej podlegający wyłączeniu, stosownie do treści art. 24, art. 25 i art. 27 Kpa, to przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 3 K.p.a. Odpowiednikiem art. 145 § 1 pkt 3 Kpa w ustawie O.p. jest natomiast art. 240 § 1 pkt 3. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Organ wskazał, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] października 2022 r. nie jest decyzją ostateczną, a zatem nie mają do niej zastosowania przepisy O.p. regulujące kwestię wznowienia postępowania. Przechodząc do analizy przesłanek umorzenia zaległości podatkowych zawartych w art. 67a § 1 O.p. organ wskazał, że złożony w przedmiotowej sprawie w dniu [...] czerwca 2022 r. wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I i II raty za 2022 r. nie zawierał żadnego uzasadnienia. Do złożonego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strona nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających sytuację ekonomiczną, majątkową, rodzinną czy też zdrowotną. Strona wskazała tylko, że Burmistrzowi M. [...] znana jest jej sytuacja materialna z wcześniej składanych oświadczeń majątkowych, która nie uległa zmianie. Kolegium podniosło, że realizując dyspozycję przepisu art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku, poprzez złożenie będących w jej posiadaniu wszelkich dowodów obrazujących jej aktualną sytuację finansową, majątkową, rodzinną, tj. uzyskiwanych dochodów własnych i osób pozostających w gospodarstwie domowym (np. odcinków rent, emerytur, wynagrodzeń za pracę, decyzji z MOPS o przyznanych zasiłkach, wyciągów z rachunków bankowych), wydatków własnych i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym (np. rachunków za opłaty, spłaty kredytów, pożyczek, wydatków na leki) oraz o wypełnienie oświadczenia o stanie majątkowym wg przedłożonego wzoru. Strona w odpowiedzi na postanowienie wskazała, że dane złożone we wcześniejszym oświadczeniu o stanie majątkowym nie uległy zmianie i są nadal aktualne. Ponadto podniosła, że w dniu [...] lipca 2022 r. złożyła zażalenie na postanowienie WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 147/22 do NSA w Warszawie. Podała, że dalsze odmawianie umorzenia podatku od nieruchomości, pomimo uzasadnionych okoliczności będzie skutkowało dalszymi czynnościami procesowymi w sprawie. Organ zauważył, że strona złożyła skargę na decyzję Kolegium w sprawie o sygn. akt SKO-53-230/22, którą utrzymana została decyzja Burmistrza M. [...] z dnia [...] marca 2022 r. (znak: [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2021r. WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 147/22 odrzucił skargę na wskazaną powyżej decyzję Kolegium. NSA postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FZ 393/22 oddalił natomiast zażalenie strony na wskazane powyżej postanowienie WSA w Bydgoszczy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. organ podatkowy dopuścił i przeprowadził dowód z oświadczenia majątkowego skarżącego, znajdującego się w aktach postępowania o sygn. akt [...]. Ponadto postanowieniem z [...] września 2022 r. organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia: rocznego zeznania podatkowego za 2021 r.; wyciągów z rachunków bankowych bądź odcinków potwierdzających wysokość otrzymywanej emerytury; kopii postanowienia komornika sądowego o zajęciu świadczenia emerytalnego; kopii umów zawartych z bankami - potwierdzających wysokość zaciągniętych zobowiązań albo harmonogramu spłaty; wyjaśnienie w jakiej wysokości strona ponosi wydatki na tzw. media; wyjaśnienie czy w gospodarstwie domowym strony pozostaje inna osoba oraz o przedstawienie i udokumentowanie innych, nieprzedstawionych w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. wydatków. Strona w odpowiedzi wskazała, że nie posiada żądanych kopii dokumentów oraz że złożone wcześniej oświadczenie o stanie majątkowym, dochodach, zobowiązaniach i inne są aktualne. Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Organ odwoławczy zauważył, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem SKO, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, w tym skierowane wezwanie do strony do przedłożenia dokumentów obrazujących sytuację materialną, ekonomiczną i zdrowotną, trudno jest zaakceptować zarzut braku pozytywnego rozpatrzenia złożonego wniosku o zastosowanie ulg w oparciu tylko o złożony wniosek. Organ podatkowy ze swej strony poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedłożenia wskazanych powyżej informacji i dokumentów dążył do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uczynił to dwukrotnie. Po raz pierwszy postanowieniem z [...] lipca 2022 r., a po raz drugi postanowieniem z [...] września 2022 r. Odnosząc się do twierdzeń strony, że jej sytuacja materialna znana jest organom z uwagi na wcześniej prowadzone postępowania, organ wyjaśnił, iż w tut. Kolegium prowadzone było, oprócz wskazanego powyżej postępowania pod sygn. akt [...], również postępowanie odwoławcze od decyzji Burmistrza M. [...] dotyczące decyzji z dnia [...] października 2021 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku za 2021 r. (sygn. akt [...]). W postępowaniu tym strona również nie przedłożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji - pomimo dwukrotnych wezwań - dokumentów obrazujących jej sytuację materialną. Ponadto organ wskazał, że w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest gromadzić materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Akta tej sprawy w całości zostały przekazane wraz ze skargą strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] października 2021 r. Od tego czasu upłynęło kilka miesięcy i sytuacja strony mogła ulec zmianie. Ponadto, w postępowaniu zarówno organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, skutkiem czego odmówiono stronie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. SKO ponownie wskazało, że to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie strona ponownie nie wskazała na nowe okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej, inne niż te, które były już przedmiotem oceny organów. Ponadto Kolegium podniosło, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy z wyłączeniem Burmistrza M. [...], w związku z "wystąpieniem naruszenia bezstronności ww. organu". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, art. 233 Kpc i art. 191 § 1 Kk. Zdaniem skarżącego w postępowaniu administracyjnym naruszone zostały zasady wyrażone w art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa oraz w art. 233 Kpc. W ocenie strony niedopuszczalne jest również, aby w uzasadnieniu wydanej decyzji SKO wskazywało na naruszenie przez stronę przepisu art. 191 § 1 Kk. Zdaniem skarżącego, jeżeli Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że opisany i dowiedziony narastający konflikt prawny i emocjonalny, pomiędzy nim a organem podatkowym - Burmistrzem M. [...], nie stanowi podstaw do stwierdzenia naruszenia bezstronności ww. organu podatkowego, to ww. SKO naruszyło zasadę swobody oceny materiału dowodowego wskazaną w art. 233 Kpc i bogatym orzecznictwie judykatury. Skarżący podkreślił, że niedopuszczalne jest stosowanie przez organ II instancji "gróźb karalnych" opisanych w art. 191 § 1 Kk. Strona podniosła, że uzasadnione było rozpoznanie przez ww. SKO przesłanek stwierdzenia nieważności ww. decyzji administracyjnej i pozostałych, wcześniej wydanych, z powodu naruszenia w szczególności zasady równości wobec prawa, tj. art. 32 i 33 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 9 Kpa w zakresie rażącej stronniczości organu - Burmistrza M. [...], wobec niej. Zdaniem skarżącego, jeżeli SKO posiadało wystarczającą wiedzę o naruszeniu ww. zasad w ww. postępowaniach i uznało, że nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia ww. organu podatkowego w zakresie opisanym, to "straszenie" strony postępowania jako "próbą wymuszenia na organie podatkowym korzystnego dla niej rozstrzygnięcia", może stanowić przekroczenie zakresu uprawnień i kompetencji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skarżący wskazał, że po pozbawieniu go przez Burmistrza M. - M. P. pracy, na [...] roku przed osiągnięciem wieku emerytalnego, otrzymywał po [...] zł miesięcznego zasiłku z Powiatowego Urzędu Pracy, który stanowił jedyny dochód. W tym okresie składał kolejne wnioski o umorzenie zaległości podatkowych dot. kwot po ok. [...] zł. Dla Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzyskiwany ww. dochód - zasiłek z PUP, stanowił wystarczający dochód do płacenia podatku od nieruchomości i nie wystąpił "ważny interes podatnika", by organ podatkowy w ramach "swobody uznaniowej", mógł zastosować ulgę. Skarżący zauważył, że w 2019 r. próg skrajnego ubóstwa wyniósł [...] zł wg. danych GUS. Natomiast według stanowiska SKO, z ww. kwoty [...]zł (zasiłek PUP) strona miała zdolność finansową do opłacania podatku od nieruchomości. W ocenie strony, takie orzecznictwo SKO pozbawione reguł logicznego myślenia, zasad doświadczenia zawodowego, wskazaniom wiedzy i właściwego kojarzenia faktów, uzasadnia w pełni złożenie niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza [...] w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie została objęta decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza M. [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I i II raty podatku za 2022 r. Kontrola zaskarżonej decyzji wskazała na kwestię sporną między stronami, a mianowicie na zarzut skarżącego dotyczący braku bezstronności po stronie Burmistrza do rozpoznania jego sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na wstępie wyjaśnić należy, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacki podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, na co trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżący zatem błędnie zarzuca naruszenie przepisów Kpa, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Zauważyć należy, że jednymi z podstawowych zasad postępowania administracyjnego są uregulowane: w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej i w art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, których obowiązywanie ogranicza zakres swobody działania organu administracji publicznej. Jednym ze środków służących realizacji tych zasad jest instytucja wyłączenia (art. 130 - art. 132a O.p.), która ma na celu eliminowanie wszelkich przyczyn skutkujących pojawieniem się jakichkolwiek wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu pracownika lub organu przy rozpoznawaniu sprawy. Zgodnie z art. 132 O.p. wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego (§ 1). Stosownie do art. 132 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do spraw dotyczących: 1) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w § 1; 2) osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobami wymienionymi w § 1; 3) osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (§ 2). Zacytowany punkt 3 został wprowadzony do O.p. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że: "Proponuje się uzupełnienie katalogu przypadków, w których następuje wyłączenie organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego lub osób niebędących organami od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Postuluje się, aby wyłączenie odnosiło się do spraw dotyczących osób pozostających z osobami wymienionymi w art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 132 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przykładowo osoba pełniąca funkcję wójta i jednocześnie pozostająca z podatnikiem w stosunku pracy (wobec pełnionej funkcji korzystająca z urlopu bezpłatnego) nie powinna prowadzić postępowania podatkowego wobec tego podatnika." Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu z dnia [...] listopada 2022 r. skarżący podnosił zarzut naruszenia "bezstronności organu – Burmistrza M. [...]". Dalej wskazywał, że przedstawiał "bezsporne dowody uzasadniające wyłączenie się ww. burmistrza od rozpoznawania kolejnych moich wniosków o ww. zwolnienie, z powodu ostrego i narastającego konfliktu pomiędzy mną a ww. burmistrzem." Podnosił też, że istniejący od 2018 r. konflikt pomiędzy Burmistrzem M. a skarżącym jako stroną postępowań administracyjnych, spowodował "rażącą negatywną stronniczość, a wręcz wrogość, ww. burmistrza" wobec skarżącego. Ponadto nawiązał do innych postępowań i nieuwzględniania zgłaszanych przez niego jako stronę postępowania "wniosków o wyłączenie ww. organu, z powodu wystąpienia przesłanek z art. 24 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego i pozostałych wykazanych." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oceny sprawy należało dokonać także w kontekście tych zarzutów zawartych w odwołaniu, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 132. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiedniego stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie powoduje, że decyzja wymyka się spod kontroli sądowej. Sąd nie może zastępować organu i niejako w miejsce jego argumentacji, ustosunkowywać się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a powtarzanych przez skarżącego w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. W pierwszej kolejności to organ odwoławczy obowiązany jest zająć stanowisko w powyższym zakresie, a następnie Sąd obowiązany jest dokonać jego oceny, jeżeli skarga zostanie wniesiona. Jednocześnie Sąd dostrzega, że Burmistrz w "stanowisku do odwołania" z dnia [...] listopada 2022 r. ustosunkował się jako organ pierwszej instancji do ww. przywołanych zarzutów podatnika, co do braku bezstronności (str. 4 i 5 tego stanowiska), jednakże nie może to zastępować oceny dokonanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które jest organem wyższej instancji. Sąd nie kontroluje "stanowiska do odwołania" organu pierwszej instancji, lecz decyzję odwoławczą. Ponadto stanowisko organu pierwszej instancji nie może zastępować argumentacji organu odwoławczego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu braku bezstronności w zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie, że brak bezstronności stanowi podstawę wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji jest słuszne, co trafnie zauważył organ odwoławczy. Nie oznacza to jednak, że taki zarzut nie może być rozpoznany w ramach postępowania odwoławczego (negatywnie bądź pozytywnie), lecz dopiero w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Przeciwnie, jeżeli strona postępowania zgłasza najdalej idący zarzut co do braku bezstronności organu, który wydał decyzję, to obowiązkiem organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do tego zarzutu. To Kolegium jest obowiązane ocenić kto ma rację, strona czy organ pierwszej instancji. Zasadności powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że zarówno wyłączenie pracownika organu na podstawie art. 130 O.p., jak i samego organu na podstawie art. 132 O.p., następuje z mocy prawa, a wyłączenie nie podlega rozstrzygnięciu procesowemu w formie postanowienia (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 24). Naruszenie prawa przez organ odwoławczy polegało natomiast na tym, że nie odniósł się on do przywołanych zarzutów w odwołaniu, ani do tego, czy wskazywane przez stronę powody wyłączenia mogą odpowiadać przesłance z 132 O.p., a jeżeli nie, to powinien to stronie wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że Burmistrz nie jest bezstronny i powinien być wyłączony z mocy prawa do rozpoznania jego sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ rozpoznający sprawę w postępowaniu odwoławczym nie poczynił niebudzących wątpliwości ustaleń w odniesieniu do istotnej dla wyniku sprawy okoliczności, a mianowicie dotyczącej kwestii właściwości organu wydającego decyzję, chociaż był do tego zobowiązany z mocy przepisu art. 127 O.p. i wynikającym z tego przepisu modelu dwukrotnego rozpoznawania sprawy podatkowej. Tym samym naruszono art. 122 O.p. oraz art. 189 i art. 191 tej ustawy będących dopełnieniem wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, omówione wadliwości postępowania uzasadniają też ocenę, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu określonego w treści art. 210 § 4 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji uwzględni stanowisko prawne przedstawione wyżej, eliminując dotychczasowe naruszenia prawa. W szczególności, oceni zarzuty co do braku bezstronności Burmistrza i w zależności od wyniku tej oceny w dalszej kolejności oceni ponownie sprawę wydając stosowne rozstrzygnięcie. Od razu tut. Sąd zastrzega, że nie przesądza czy faktycznie skarżący ma rację w zakresie braku bezstronności Burmistrza. Stwierdza wyłącznie, że brak jest stosownej oceny w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. To z kolei czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, a mianowicie czy zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej czy nie występują. Jednocześnie jako całkowicie chybiony należy ocenić zarzut skargi i wywód z tym związany, jakoby Kolegium poprzez argumentację w uzasadnieniu przekraczało zakres "uprawnień i kompetencji". Zdaniem tut. Sądu, argumentacja skarżącego jest zbyt daleko idąca, co potwierdza lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto okoliczność, że organ odwoławczy uchybił niektórym przepisom Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że ma ono charakter rażący, przeciwnie ma ono charakter zwykłego naruszenia prawa i tak tut. Sąd je ocenia. Całkowicie pozbawione racji są zarzuty i obszerne wywody skarżącego w zakresie rzekomego naruszenia np. przepisów Kpc. Zarówno organ pierwszej instancji jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogły naruszyć przepisów Kpc, bowiem nie mają one zastosowania w sprawie. Należy zatem odnosić się do przepisów mających w sprawie zastosowanie, a nie przywołać szereg przepisów prawa z innych dziedzin prawa, które wykraczają poza instytucję umorzenia zaległości podatkowych ocenianą w tej konkretnej sprawie. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.