III FSK 4680/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 119/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 listopada 2020 r., nr SKO.Pod./4140/341/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 marca 2021 r., I SA/Kr 119/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności i uznanie, iż "techniczna niemożliwość korzystania z budynku" uprawniająca do korzystania z niższej stawki podatkowej od posiadania nieruchomości ma być rozumiana jedynie jako takie okoliczności, które uniemożliwiają remont budynku i przywrócenie jego funkcjonalności, niezależnie od kosztów czy możliwości finansowych podatnika; 2) art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez niewłaściwą a nadto niekonstytucyjną wykładnię wskazanego przepisu niezgodną z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pominięcie przy wykładni tego przepisu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a opublikowanego w Dzienniku Ustaw 3 marca 2021 r. pod poz. 401, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącego wyższą stawką podatkową za posiadanie nieruchomości, której podatnik nie mógł wykorzystywać dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza już budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Na tle stanu prawnego obowiązującego w sprawie niniejszej, zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że działając w granicach związania z art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe uzyskały wszelkie dowody konieczne dla wydania prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla podatnika, a w szczególności ustalono jaki był stan techniczny przedmiotowych obiektów budowlanych. Po wtóre sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że "względy techniczne" uniemożliwiają opodatkowanie, jeśli stanowią trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Przejawia się to brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w danym budynku nawet po realizacji prac remontowych. Przez pojęcie "względów technicznych" należy bowiem rozumieć okoliczności faktyczne, niezależne od woli przedsiębiorcy, podyktowane okolicznościami od niego niezależnymi, tkwiącymi bezpośrednio w przedmiocie opodatkowania. Są to zatem wady fizyczne nieruchomości o charakterze trwałym, czyli takim którego nie można usunąć poprzez podjęcie przez przedsiębiorcę działań mających na celu przywrócenie ich do stanu używalności. W konsekwencji nieruchomości te nie nadają się do wykorzystania do jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że brak instalacji, przyłączy oraz ubytki w dachu i ścianach nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, co w sposób bezsporny udowodnił nowy właściciel przedmiotowego obiektu budowlanego. Tak więc ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Ogólna dewastacja budynków nie dyskwalifikuje ich również z możliwości wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, choć z pewnością wymaga poniesienia dodatkowych nakładów na konieczne prace remontowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna jest argumentacja skargi kasacyjnej oparta na wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej dotyczył bowiem automatycznego kwalifikowania nieruchomości, będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. Osoby fizyczne prowadzące taką działalność występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Skarżący konstytucyjnie podnosił, że niezgodne z Konstytucją jest zakwalifikowanie gruntów znajdujących się w posiadaniu takich osób do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i - w konsekwencji - objęcie ich wyższą stawką podatkową niezależnie od tego, czy są one faktycznie związane z prowadzeniem takiej działalności. Trybunał uznając argumenty skargi konstytucyjnej uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał nie zajmował się natomiast kwestią względów technicznych, jako przesłanki zaliczającej przedmiot opodatkowania do gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2436/21). Natomiast niewykorzystywanie w sposób faktyczny gruntów i budynków, tak jak w sprawie niniejszej, nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, który nie wykazuje przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać te nieruchomości (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r., III FSK 260/23). W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie są potrzebne ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższych wywodów, za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent