III FSK 22/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 276/22 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/1686/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 31 sierpnia 2022 r., I SA/Lu 276/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 18 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. odbytego 22 stycznia 2015 r. i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie Klubu Sportowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r. faktycznie istnieje, oraz przyjęcie, do odpowiedzialności skarżącego, jako materialnoprawnej podstawy art. 116 § 1 o.p., z pominięciem faktu, że na zaspokojenie roszczeń z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r. wraz z odsetkami Miasto D. przejęło nakłady poniesione przez Klub Sportowy na działkę [...] o wartości wyższej od kwoty zobowiązań Klubu Sportowego wobec Miasta D., przez co zobowiązanie zostało faktycznie spełnione, oraz faktu, że Burmistrz Miasta D. uznała zobowiązanie Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D. z tytułu przejętych nakładów, na Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Członków KS D. odbytym 22 stycznia 2015 r. proponując sytuację "gdzie miasto mogłoby prawidłowo rozliczyć długi w kwocie 593 tysięcy w rozliczeniu za obiekty sportowe, które klub w przeszłości wybudował na rzecz Miasta D.", - art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. odbytego 22 stycznia 2015 r. na okoliczność uznania przez Miasto D. zobowiązań Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D., która nie jest stwierdzona innym dowodem, - art. 145 § 1, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 122, 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym i dowolną, a nie swobodną oceną, podczas gdy z ustalonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wynika, że rozwiązanie umowy dzierżawy łączącej Miast D. z Klubem Sportowym "C." D. zostało dokonane w celu rozliczenia Klubu Sportowego "C." D. ze zobowiązań pieniężnych Klubu Sportowego "C." D. wobec Miasta D., że Klub Sportowy "C." D. wydał Miastu D., zgodnie z dokumentem "Rozwiązanie umowy dzierżawy" nakłady poniesione na działkę nr [...] położoną w D., stanowiącą własność Miasta D., o wartości wyższej od kwoty zobowiązań pieniężnych Klubu Sportowego wobec Miasta D., - art. 153 o p.p.s.a., polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonanie z pominięciem dowodu z protokołu z Nadzwyczajnego Zebrania Członków KS "C." D. odbytego 22 stycznia 2015 r., na okoliczność uznania długu Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D., a to z powodu niedopuszczenia dowodu i nieuwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu tak przez Organ odwoławczy jak i sąd. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 66 § pkt 2 i § 2 pkt 2 o.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło w sytuacji gdy dokument - "Rozwiązanie umowy dzierżawy" ma charakter umowy zawartej przez Miasto D. z Klubem Sportowym "C." D., na podstawie której nastąpiło przeniesienie przez Klub Sportowy na rzecz Miasta D. nakładów poniesionych przez Klub Sportowy na działce nr [...], stanowiącej własność Miasta D. w zamian za zaległości pieniężne, w tym z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu Miasta D., - art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że skarżący jako prezes Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji, powstałe w 2013 i 2014 r., tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. To samo odnieść należy do orzeczenia sądu pierwszej instancji, które stało się prawomocne, ponieważ nie zostało zaskarżone do sądu odwoławczego. Wówczas wyrażona w takim wyroku ocena prawna ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądów, jak i organów, do którego są one bezpośrednio skierowane. Pierwsza dotyczy oceny prawnej druga wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjęta oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego (w tym również sądu odwoławczego) przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. W sprawie niniejszej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku tego sądu z 15 stycznia 2021 r., I SA/Lu 467/20, w tym również w zakresie uznania zobowiązania miasta wobec klubu. Czyniąc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała na dowody z zeznań świadków i protokołu z nadzwyczajnego zebrania członków klubu sportowego odbytego 22 stycznia 2015 r., które były już przedmiotem prawomocnych ustaleń. Okoliczność, że część z tych dowodów została zakwestionowana na etapie poprzedzającym wydanie wyroku, nie oznacza, że nie objęte one zostały prawomocnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem dalszego procedowania po uchyleniu decyzji ostatecznej pozostała tylko kwestia zbadania, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczności tych po ponownie przeprowadzonym postępowaniu strona skarżąca już nie kwestionowała. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nawet ewentualnie wadliwa ocena okoliczności faktycznych sprawy w określonym zakresie, prawomocnie przesądzona, nie może być ponownie weryfikowana w dalszym postępowaniu. Z tych samych powodów, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 66 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 o.p., który w istocie opiera się na okolicznościach faktycznych, które w niniejszym postępowaniu nie mogły zostać zweryfikowane zgodnie z oczekiwaniem strony skarżącej. Na marginesie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że aby doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska