I SA/Bd 535/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Dyrektora Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin – Państwowego Instytutu Badawczego w Radzikowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr SKO-53-206/23 w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku rolnego za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz Dyrektora Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin–Państwowego Instytutu Badawczego w Radzikowie kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] września 2023 r. I. R. (dalej: "Skarżący", "Instytut") wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia [...] sierpnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] marca 2023 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia Instytutu z podatku rolnego za 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. po rozpatrzeniu odwołania Instytutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podało, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l") stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższych przepisów zdaniem organu odwoławczego wynika, że co do zasady użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, z wyjątkiem sytuacji, kiedy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podał, że w przypadku podatku od nieruchomości określenie przedmiotu opodatkowania dla gruntów nastąpiło poprzez wyłączenie z jego zakresu użytków rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w podatku rolnym objęcie zakresem przedmiotu opodatkowania dotyczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W obu zatem przypadkach ustawodawca posługuje się charakterystycznym rozwiązaniem legislacyjnym, gdyż wykorzystuje relację zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jako decydującą o objęciu użytków rolnych opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i odpowiednio jako wyłączającą z objęcia opodatkowaniem w podatku rolnym. Kluczowe zatem staje się wskazanie sposobu rozumienia tego ustawowego sformułowania opartego na przesłance zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, decydującej w rezultacie o jednym z wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku, a mianowicie przedmiocie opodatkowania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć jako obejmującą nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale również działania prawne. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego poinformował, że Instytutowi nadano status państwowego instytutu badawczego. Ponadto przedłożył umowę dzierżawy nr [...] zawartą w dniu [...] stycznia 2006 r. pomiędzy [...] a [...] Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka"). Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynikało zdaniem organu, że dzierżawca jest z [...], utworzonej przez Instytut w 2000 roku w uzgodnieniu z Ministerstwem Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Strona wskazała, że działalność związana z wydzierżawianiem gruntów nie jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym, ponieważ Instytut nie prowadzi działalności związanej z wydzierżawianiem gruntów. Podatnik wskazał, że na mocy art. 17 ust. 5 ustawy o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 ze zm.; dalej: "ustawa o instytutach badawczych"), może samodzielnie jako państwowy instytut badawczy, jak i za pośrednictwem utworzonych spółek prawa handlowego realizować działalność badawczą. Ze statutu zdaniem organu wprost wynika, że przedmiotem działalności Instytutu jest również produkcja rolnicza oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (KD 68.20.Z). Strona dokonuje dzierżawy gruntów, która ma służyć realizacji celów statutowych. Dodatkowo z wypisu KRS podmiotu [...] Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem działalności Spółki, oprócz badań naukowych, jest m.in. sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W ocenie organu grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jednak, jeśli użytek rolny w rozpatrywanym roku podatkowym był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowi o tym wprost art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Fakt zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą oznacza obowiązek opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z treści ww. przepisów, co jednocześnie wyklucza stosowanie zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. bowiem grunt nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Regulacje te stanowią jasno, że powierzchnia użytków rolnych zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem w ocenie SKO odmowa zwolnienia z podatku rolnego gruntów położonych na terenie Gminy C. w miejscowości K., dzierżawionych przez [...] Sp. z o.o., nie narusza prawa. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie gruntów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wbrew danym z ewidencji gruntów, w wyniku czego organ błędnie odmówił zwolnienia od podatku rolnego, 2. art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. przez jego błędne niezastosowanie, w wyniku czego organ błędnie odmówił zwolnienia od podatku rolnego. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w p.p.s.a. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą przyznania Skarżącemu zwolnienia od podatku rolnego. Zdaniem Kolegium przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć jako obejmującą nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale również działania prawne. W związku z tym zawarcie umowy dzierżawy gruntu ze spółką prawa handlowego powoduje, że nie jest możliwe przyznanie Instytutowi zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. Stanowisko SKO zaprezentowane w decyzji zdaniem Sądu w niniejszej sprawie jest błędne. Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. od podatku rolnego zwalnia się instytuty badawcze. Zajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna powoduje, że grunty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., II FSK 2127/16). W sprawie nie jest kwestionowane, iż Skarżący posiada status instytutu badawczego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie stało się zagadnienie możliwości udzielenia zwolnienia od podatku rolnego I. R. w sytuacji, gdy będące we władaniu Skarżącego grunty są przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Instytutem a [...] Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie kwestii spornej wymaga w pierwszej kolejności dokonania interpretacji art. 1 u.p.r. Przepis ten wskazuje na to, że należy ocenić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowanie podatkiem rolnym następuje bowiem co do gruntów, które zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Stanowisko takie jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 650/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 239/23) W niniejszej sprawie zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie były kwestionowane. W związku z powyższym należy przejść do kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia związanego z interpretacją części art. 1 u.p.r. wskazującej, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Najistotniejsza w tym sformułowaniu jest kwestia "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na to, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), ani ustawa o podatku rolnym (u.p.r.), czy ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888), nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/19). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Stosownie do art. 1a ust. 2b u.p.o.l. przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. W związku z powyższym zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/19). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07). Grunty "zajęte" to grunty, w na których rzeczywiście wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 237/17). Powyżej opisane poglądy sądów administracyjnych Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W związku z powyższym w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nieuprawnione i co najmniej przedwczesne było wydanie decyzji negatywnej w przedmiocie zwolnienia z podatku rolnego za 2023 r. I. R. ze względu na działania prawne Strony polegające na zawarciu umowy dzierżawy pomiędzy Instytutem a [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji art. 1 u.p.r. i błędnie uznał, że zawarcie umowy dzierżawy przemawia za uznaniem gruntów Instytutu za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem ze złożonych do akt sprawy wyjaśnień i dokumentów wynika, że Instytut działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371 ze zm.; dalej: ustawa o instytutach badawczych"). Przedmiotem działania Skarżącego jest przede wszystkim prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Stosownie do art. 17 ust. 5 ustawy o instytutach badawczych, Instytut może w celu komercjalizacji wyników badań naukowych, prac rozwojowych oraz know-how związanego z tymi wynikami, a także w celu prowadzenia działań z zakresu transferu technologii i upowszechniania nauki oraz pozyskiwania środków finansowych na działalność statutową, za zgodą ministra nadzorującego, tworzyć spółki kapitałowe i obejmować lub nabywać akcje i udziały w takich spółkach oraz osiągać przychody z tego tytułu. Spółka pn. "[...] Sp. z o.o.", której jedynym wspólnikiem jest Instytut, została utworzona w związku z ww. regulacjami prawnymi. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że dzierżawa gruntów na rzecz Spółki powoduje, że wszystkie grunty będące przedmiotem dzierżawy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - jak wywodzi to Kolegium w zaskarżonej decyzji z faktu objęcia ich umową dzierżawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że niewykluczone jest - co do zasady - opodatkowanie części nieruchomości stanowiącej grunt rolny podatkiem od nieruchomości w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i podatkiem rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 września 2021 r., I SA/Go 274/21). W związku z powyższym w ocenie Sądu konieczne okazało się uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ze względu na naruszenie art. 1 u.p.r. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zastosuje wykładnię zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku, przy czym organ rozważy możliwość opodatkowania nieruchomości stanowiącej grunt rolny podatkiem od nieruchomości w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i podatkiem rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Organ odwoławczy oceni czy zgromadzony przed organem I instancji materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze wskazaniami Sądu, a w przypadku ujawnienia jego braków, podejmie stosowną decyzją procesową, uwzględniając konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Sądu kwestią podstawową i wstępną w niniejszej sprawie było dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 1 u.p.r. a następnie wyjaśnienie przez organ czy grunty objęte wnioskiem Instytutu są rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak to w jakiej części tych gruntów zajęcie takie występuje. Dopiero po rozstrzygnięciu powyższego możliwe będzie dokonanie przez organ oceny występowania w stosunku do Skarżącego zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 12 ust. 2 pkt 5 u.p.r. Zdaniem Sądu posiadanie statusu "instytutu badawczego" nie jest jedynym warunkiem wystarczającym do wydania decyzji pozytywnie załatwiającej wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, ponieważ w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie przez organ czy grunty Skarżącego w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, co zostało uregulowane w art. 1 u.p.r. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego w kwocie [...]zł. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. (k. 33 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 31 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. J. Ziołek J. Szulc H. Adamczewska - Wasilewicz