I FSK 187/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2637/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2637/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 19 stycznia 2022 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku spółki; w punkcie drugim orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 8 września 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] UC-S w K. z 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym okresie spółka wykazała nabycia od L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Zdaniem organów istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca w ramach tych transakcji uczestniczyła w łańcuchu świadczenia usług, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Organ wskazał, że w sprawie tej podejrzenie, że sprzedaż w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. oraz od lipca do września 2021 r. dokonywana przez L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. W rezultacie organy podatkowe doszły do przekonania, że zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z innych powodów niż te wskazywane w skardze. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazując w uzasadnieniu decyzji na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej spółki ze spółkami z L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Ocena ta dotyczyła także przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej skarżącej spółki wskazując na: - brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2021 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu (szczegółowe ustalenia w tym zakresie zob. s. 18 decyzji), - charakter uchybień, tj. zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych, - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - podejrzenie uczestnictwa spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem VAT), - spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 listopada 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (wskutek podejmowania przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), - istnieje powiązanie osobowe pomiędzy wyżej opisanymi podmiotami, tzn. funkcję prezesa zarządu w podmiotach [...] pełni ta sama osoba – p. Z.A., który posiada wymagalne zaległości podatkowe na łączną kwotę ponad 60 000 000 zł, co wskazuje na ryzyko, iż może pełnić w ww. spółkach rolę tzw. "słupa", - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (s. 20 decyzji). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że błędne było w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, ustalenie w decyzji przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz zabezpieczenie tych zobowiązań na majątku skarżącej spółki stosownie do art. 112 b i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję w zakresie dotyczącym kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie punktu drugiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało bezzasadną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia o zabezpieczeniu majątku skarżącej, w sytuacji gdy spółka nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych - bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak na organach leży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje - choć w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów uzasadniających tego rodzaju tezę, Sąd pierwszej instancji bezprawnie uznał, iż ww. przepisy powinny były zostać zastosowane; 2) art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub były "pustymi" fakturami, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, że obrót towarami nastąpił, przy czym organ nie przeprowadził ani jednego dowodu, który mógłby prowadzić do odmiennego stanowiska; 3) art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym braku weryfikacji tychże transakcji, a także oparcie przedmiotowego postanowienia na błędnych i nieudowodnionych założeniach, a tym samym niezasadne przyjęcie organu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 2a O.p. i rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej, w szczególności, iż wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. II. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, a tym samym bezkrytycznym zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez ww. organy stanu faktycznego w sprawie, pomimo, że wydanie decyzji nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że: a) skarżąca świadomie może uczestniczyć w procederze "wyłudzenia" podatku od towarów i usług; b) transakcje z L. sp. z o.o. czy P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) skarżąca nie posiada majątku, pomimo tego, że spółka posiada towary handlowe oraz wierzytelności, które umożliwiają zachowanie płynności finansowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wydanie wadliwego uzasadnienia, które nie zawiera wszystkich wymaganym prawem elementów, gdyż rozważania składu orzekającego w sprawie nie są wyczerpujące i nie odnoszą się do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało pominięciem przez Sąd faktu nie odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji. W świetle tak wyżej sformowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w zakresie punktu 2 zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca domagała się również zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Wbrew podniesionym zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając w pkt 2 wyroku skargę w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez skarżącą spółkę naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych oraz w ich lakonicznym uzasadnieniu skarżąca próbowała udowodnić, że organ nie wykazał okoliczności, które jednoznacznie wskazałyby, że zachodzi uzasadniona obawa co do niewykonania zobowiązania, powołując się jedynie na niski kapitał zakładowy, brak majątku ruchomego i nieruchomości oraz niewielki dochód z lat poprzednich. Zdaniem skarżącej organ nie potwierdził żadnych ustaleń w tym kierunku, a jedynie gołosłownie twierdzi i uznaje to za rzecz udowodnioną. Organ także nie wykazał, że spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Materiał dowodowy nie tylko nie został przeanalizowany rzetelnie, a także nie został odpowiednio uzupełniony. Wobec czego stanowisko organu jest jednoznacznie bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku. 3.3. W tym miejscu należy odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A z 2005, poz. 138). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, omawiając charakter decyzji zabezpieczającej, stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowano: OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97) podkreślono, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczono przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (pkt. 3.3. uzasadnienia). Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać wystąpienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. 3.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że warunki dowodowe postępowania zabezpieczającego nie są tożsame z postępowaniem wymiarowym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą zaskarżonej decyzji było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania. Sąd ten – nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia – podkreślił, że wystarczająco uprawdopodobniono nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej spółki ze spółkami L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Uprawdopodobnienie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – opierało się między innymi na okolicznościach: braku wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2021 r.; charakter uchybień; nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych; podejrzenie uczestnictwa spółki w łańcuchu dostaw towarów od których nie został odprowadzony należny podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu; spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 listopada 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., powiązania osobowe pomiędzy wyżej wskazany podmiotami; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Należy także odnotować, że w postępowaniu, którego przedmiotem było ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, było uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takie "uprawdopodobnienie", wbrew zarzutom skarżącej spółki w niczym nie przesądzało jednak rozstrzygnięcia, które może zostać wydane w postępowaniu wymiarowym. Z tych względów za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA). 3.5. Niezasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wydanie wadliwego uzasadnienia. Wbrew stanowisku skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 3.6. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 2a O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP odnoszące się do postępowania dowodowego oraz art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. odnoszące się do naruszeń prawa materialnego. Powyższe zarzuty zostały sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny i ogólny, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do nich. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej wskazanych zarzutów należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.7. Wobec powyższego skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)