I FSK 1169/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.23.2022.BA UNP: 2401-22-172471 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. w Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 14 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r., I SA/GI 1239/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1, udzielone 29 października2021 r. w imieniu A. sp. z o.o. przez P.K., występującego jako prezes zarządu tej spółki, adwokatowi B.Z. do reprezentowania A. sp. z o.o. w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r." upoważniało adwokata B.Z. do reprezentowania ww. spółki przed tut. organem odwoławczym. 2. art. 138e § 1 w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo do reprezentowania A. sp. z o.o. w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r." było wystarczające do działania przed organem w nim nie wymienionym, tj. Dyrektorem lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, w sytuacji gdy w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. A. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 czerwca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kasacyjnie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym zakres udzielonego przez skarżącą spółkę pełnomocnictwa szczególnego z 29 października 2021 r. adwokatowi B.Z. nie obejmował złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej (dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.). W rezultacie organ, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 4.2. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przy piśmie z 23 grudnia 2021 r., nadanym na poczcie w tym samym dniu, adwokat B.Z. przesłał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone 29 października 2021 r. w imieniu A. sp. z o.o. przez P.K., występującego jako prezes zarządu tej spółki, adwokatowi B.Z. do reprezentowania A. sp. z o.o. w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku". 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z 24 stycznia 2022 r., na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania A. sp. z o.o. z 29 października 2021 r., wniesione w imieniu tej spółki przez adwokata B.Z. od decyzji NUS z 25 listopada 2020 r. wydanej w sprawie A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 4.4. W ocenie organu, do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania adwokat B.Z. nie przedłożył pełnomocnictwa uprawniającego do wniesienia powyższego wniosku oraz do reprezentowania A. sp. z o.o. w przedmiotowej sprawie przed organem odwoławczym. Oceniając przedłożone pełnomocnictwo, organ stwierdził, że nie upoważnia ono adwokata B.Z. do złożenia wniosku z 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 25 listopada 2020 r. oraz do reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed DIAS zainicjowanym wnioskiem z dnia 29 października 2021 r. DIAS wskazał bowiem, że przed NUS nie toczy się już postępowanie w sprawie A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., ponieważ zostało ono zakończone decyzją z 25 listopada 2020 r., która z uwagi na niewniesienie w ustawowym terminie odwołania stała się decyzją ostateczną. A zatem udzielone pełnomocnictwo w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. 4.5. Zapatrywania organu nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 5.1. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 138e § 1 w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone 29 października2021 r. w imieniu A. sp. z o.o. przez P.K., występującego jako prezes zarządu tej spółki, adwokatowi B.Z. do reprezentowania A. sp. z o.o. w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r." upoważniało adwokata B.Z. do reprezentowania spółki przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w sytuacji gdy w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. 5.2. Trafnie zawrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono, że: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. 5.3. NSA w uzasadnieniu do uchwały w sprawie II FPS 1/22 wskazał, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym. Zauważył, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli. Co istotne w kontekście tej sprawy, NSA zaznaczył, że przepisy dotyczące pełnomocnictwa mają zastosowanie do postępowania podatkowego i innych niż postępowanie podatkowe procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Część z nich, np. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego" (nie dotyczy to postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne"). 5.4. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że ten argument powtórzony został w końcowej części uzasadniania uchwały (punkt 4.5.7.), w której NSA stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień podkreślenia wymaga, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu, ma charakter wpadkowy w stosunku do toku postępowania zasadniczego. W rezultacie zgłoszone w postępowaniu "głównym" pełnomocnictwo szczególne obejmuje również uprawnienie do reprezentowania strony także w tych kwestiach, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza. 5.6. Na aprobatę w tym kontekście zasługuje stanowisko Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym wbrew stanowisku organu, pełnomocnictwo z 29 października 2021 r. udzielone adwokatowi B.Z. przez prezesa zarządu skarżącej spółki do jej reprezentowania w postępowaniu głównym (wymiarowym, dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.) obejmowało również związane z tym postępowaniem głównym wszelkie postępowania incydentalne. Jednych z nich było postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 5.7. Chybiony jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że organem właściwym do przywrócenia terminu był organ odwoławczy, zaś w pełnomocnictwie wskazano, że udziela się go do sprawy podatkowej prowadzonej przez NUS (organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 5.8. Rację ma natomiast Sąd pierwszej, wskazując, że do istoty wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należy to, że upłynął już termin do złożenia tego środka odwoławczego. W przeciwnym wypadku przywracanie terminu jest bezprzedmiotowe. W okolicznościach faktycznych tej sprawy istotne jest to, że w pełnomocnictwie wskazano jako jego zakres sprawę główną (wymiarową), odwołując się do NUS, jako organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie w pierwszej instancji. 5.9. Odnosząc się do argumentacji organu przedstawionej w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Nie można jednak abstrahować od tego, że na mocy art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję oraz, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin – w tym przypadku wnieść odwołanie. Wynika z nich zatem, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania należy skierować do organu odwoławczego, ale wnieść go za pośrednictwem organu pierwszej instancji. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Roman Wiatrowski