I SA/Gd 899/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOD-1.4111.1.2023.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 15 czerwca 2023 r., nr 2271-SPP.4102.12.2022, orzekł o odpowiedzialności podatkowej "E." S.A., jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 roku oraz określił jego wysokość w kwotach wskazanych w decyzji za poszczególne miesiące. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji uznał, że wskazanym w decyzji pracownikom budowlanym i kierowcom-elektromonterom Spółka wypłacała w okresie od stycznia do czerwca 2021 roku świadczenia zakwalifikowane jako diety z tytułu podróży służbowych. Jednak zdaniem organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że pracownicy ci wykonywali swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, stąd wypłacone im świadczenia należało potraktować jako jeden ze składników wynagrodzenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 4 lipca 2023 r. Spółka - będąc reprezentowana przez radcę prawnego M.G. - odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po zapoznaniu się z zarzutami strony oraz całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z 23 sierpnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4111.1.2023.3, uchylił w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 czerwca 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wysokości Spółka "E." winna była w 2021 r. pobrać jako płatnik od świadczeń wypłacanych swoim pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego, bowiem zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) pracownikowi z tytułu odbycia podróży służbowej przysługują: • diety, • zwrot poniesionych kosztów noclegów, • zwrot poniesionych kosztów przejazdów, • zwrot poniesionych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz • zwrot poniesionych innych wydatków udokumentowanych, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast pracodawcy spoza sfery budżetowej wysokość oraz warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych mogą ustalić we własnym zakresie i zawrzeć je w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Przy czym regulacje te nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta określona dla pracownika sfery budżetowej. Z akt sprawy wynikało, że w Spółce "E." obowiązywał od 1 lipca 2014 r. Regulamin wynagrodzenia-dokumentu tego brak jest jednak w aktach sprawy. Niewątpliwie diety i inne należności wypłacane na pokrycie kosztów podróży służbowej stanowią u pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tej ustawy postanowił, że osiągnięty w związku z podróżą służbową przychód pracownika może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem - wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży i służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przy czym: • w sytuacji gdy pracodawca wypłaci pracownikowi diety i inne należności za czas podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej kwot określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, to otrzymane z tego tytułu kwoty są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości, • natomiast w przypadku gdy wypłacone pracownikowi kwoty będą wyższe od obowiązujących w rozporządzeniu limitów, to nadwyżka ponad te limity podlega opodatkowaniu. Zakład pracy, jako płatnik, obowiązany jest wówczas od tej nadwyżki pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w § 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. Z przepisu tego wynika, że za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może jednak wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej ten limit. W konsekwencji nadwyżka kwoty należności za nocleg wypłacona pracownikowi ponad limit określony w rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdy pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w pełnej wysokości, wynikającej z przedłożonego rachunku. W niniejszej sprawie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że pracownikom budowlanym i kierowcom-elektromonterom zatrudnionym przez Spółkę "E." nie przysługiwały świadczenia z tytułu odbywania przez nich podróży służbowej. Uznał jednak, że przychodem ze stosunku pracy poszczególnych pracowników, od których Spółka jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, były jedynie diety wypłacane przez pracodawcę. Tymczasem - jak wynika z wyjaśnień samej Spółki i dowodów dot. rozliczania delegacji służbowych - oprócz diet Spółka: • zapewniała tym pracownikom bezpłatne noclegi (bez wyżywienia), najczęściej w hotelach robotniczych oraz • wypłacała tym pracownikom należności na pokrycie kosztów dojazdu - pojazdami służbowymi, środkami komunikacji masowej, jak i prywatnymi środkami transportu, należącymi do pracowników. Świadczeń tych organ pierwszej instancji nie ocenił pod względem podatkowym. Tymczasem: Przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, lecz służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Tym samym ponoszenie wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. Zatem to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że wolne od podatku są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Fakt ponoszenia przez Spółkę "E." kosztów zakwaterowania swoich pracowników w trakcie pracy poza miejscem ich zamieszkania (poza podróżą służbową) wywiera zatem określone konsekwencje podatkowe. A mianowicie jeżeli wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania danego pracowników w danym miesiącu przekracza kwotę 500,00 zł, to nadwyżka ponad tą kwotę stanowi u danego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., od którego płatnik winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji zbadał - czy to w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, czy też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego: • w jakiej wysokość świadczenia z tytułu zakwaterowania każdego z pracowników ponosiła Spółki E.", • czy świadczenia ponoszone przez Spółkę z tytułu zakwaterowania danego pracowników w danym miesiącu przekraczały kwotę 500,00 zł, a zatem • czy fakt ponoszenia takich świadczeń rzutował na wysokość przychodów ze stosunku pracy osiąganych przez danego pracownika w danym miesiącu i wiązał się z obowiązkiem pobrania przez płatnika wyższej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepisy prawa nie nakładają również na pracodawcę obowiązku ponoszenia kosztów dojazdu do pracy pracowników - a zatem to pracownik musi ponosić takie koszty. Jeśli jednak pracodawca podejmie decyzję o pokrywaniu takich kosztów (dokonując stosownych zapisów w przepisach wewnątrzzakładowych czy też w umowie o pracę), to po stronie pracownika powstanie przysporzenie, którego wartość stanowi - zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. - przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie: świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm. (art. 21 ust. 1 pkt 14a tej ustawy) oraz zwracane koszty dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 tej ustawy). Żadne z tych zdarzeń nie występuje w niniejszej sprawie. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie przeanalizował: • jakie koszty z tytułu dojazdu do pracy poszczególnych pracowników ponosił pracodawca oraz • czy fakt ponoszenia takich świadczeń rzutował na wysokość przychodów ze stosunku pracy osiąganych przez danego pracownika w danym miesiącu i wiązał się z obowiązkiem pobrania przez płatnika wyższej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak wyjaśnienia wskazanych wyżej kwestii uniemożliwia jednocześnie organowi odwoławczemu zbadanie, czy organ pierwszej instancji w swojej decyzji prawidłowo określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-czerwiec 2021 r.. Dlatego też organ pierwszej instancji - przed wydaniem nowej decyzji w sprawie - powinien wskazane wyżej okoliczności wyjaśnić. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowił orzec jak w sentencji decyzji. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa3 w związku z art. 234 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy wydanie decyzji drugiej instancji w trybie kasatoryjnym miało na celu obejście zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania co do dalszych działań organu pierwszej instancji oraz zawarcie w nich własnej oceny zdarzeń faktycznych niekorzystnych dla Spółki prowadziły do pogorszenia sytuacji skarżącej, co stanowi również naruszenie zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego; II. art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia nieadekwatnego i wykraczającego poza zakres decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia poprzez zawarcie w uzasadnieniu wskazania co do dalszych działań organu pierwszej instancji oraz zawarcie w nim własnej oceny zdarzeń faktycznych; III. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji drugiej instancji, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; IV. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez uznanie, że materiał ten nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wysokości Spółka winna była w 2021 r. pobrać jako płatnik od świadczeń wypłacanych swoim pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego, podczas gdy materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; V. art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym przyjęciu, że wartość świadczeń ponoszonych w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów, a tym samym, że wartość świadczeń ponoszonych przez skarżącą z tego tytułu ponad kwotę 500,00 zł stanowi u danego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, od którego Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zapewnienie noclegów pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, a tym samym świadczenia takie nie stanowią dla pracownika źródła przychodu podatkowego; VI. art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy o PIT polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku pokrywania przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy pracowników, to po stronie pracownika powstanie przysporzenie, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który wiązać się może z obowiązkiem pobrania przez płatnika wyższej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy wydatki te są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika, a tym samym świadczenia takie nie stanowią dla pracownika źródła przychodu podatkowego; VII. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż Naczelnik w decyzji pierwszej instancji błędnie przyjął (a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji tego nie zakwestionował), że diety i świadczenia wypłacane pracownikom z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych nie stanowią świadczeń o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Spółka zobowiązana była jako płatnik do pobrania i wpłacenia we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłacanych pracownikom świadczeń związanych z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, podczas gdy - wbrew stanowisku Naczelnika - pracownicy E. odbywali podróże służbowe, a wypłacane świadczenia powinny być zakwalifikowane jako diety i inne należności zwolnione z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania w sprawie, oraz - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z 22 sierpnia 2023 r.. W replice na to strona skarżąca podtrzymała prezentowane w skardze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wysokości Spółka "E." winna była w 2021 r. pobrać jako płatnik - i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłacanych swoim pracownikom. Zdaniem organu odwoławczego, prowadząc w sprawie postępowania podatkowe - a wcześniej kontrolę podatkową - organ pierwszej instancji poddał ocenie prawnopodatkowej jedynie diety wypłacane przez Spółkę swoim pracownikom rzekomo z tytułu odbywania przez nich podróży służbowych. Wskazano także, że organ pierwszej instancji nie zbadał innych świadczeń ponoszonych przez Spółkę "E." jako pracodawcę, a mianowicie kosztów dojazdów pracowników do miejsca wykonywania pracy oraz kosztów zakwaterowania pracowników poza miejscem ich zamieszkiwania. Zdaniem organu, fakt ponoszenia przez Spółkę "E." kosztów zakwaterowania swoich pracowników w trakcie pracy poza miejscem ich zamieszkania oraz kosztów pojazdu pracowników do miejsca wykonywania pracy wywiera określone konsekwencje podatkowe. Organ ten uznał, że wobec tego, że w aktach sprawy brak było dowodów dotyczących zasad ponoszenia tych kosztów za pracowników przez pracodawcę, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują, że część tych świadczeń może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, to należy uchylić decyzję pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd opinię tę podzielił. W skardze strona skarżąca zarzuca, że wydanie decyzji drugiej instancji w trybie kasatoryjnym miało na celu obejście zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania co do dalszych działań organu pierwszej instancji oraz zawarcie w nich własnej oceny zdarzeń faktycznych niekorzystnych dla Spółki prowadziły do pogorszenia sytuacji skarżącej. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest zasadny. Art. 234 O.p., stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, odnosi się wyłącznie do działania organów drugiej instancji. Zakazem niepogarszania sytuacji strony nie jest związany organ pierwszej instancji, a zasada reformałionis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Ponadto, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r., sygn. akt II FPS 2/98 "przepis art. 139 Kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 Kpa", którą można odnieść także do postępowania podatkowego. Zwrócić należy również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 878/18, w którym przyjęto, że "Zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji, a ponadto nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny". W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius oznacza, że organ odwoławczy nie może pogarszać ustalonej decyzją organu pierwszej instancji sytuacji prawnej strony odwołującej się. Istota tego zakazu polega więc na stworzeniu podmiotowi odwołującemu się gwarancji procesowej polegającej na tym, że w - uruchomionym z woli tego podmiotu postępowaniu odwoławczym - organ nie zmieni zaskarżonego rozstrzygnięcia na jego niekorzyść. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek postępowanie odwoławcze, ale to, które toczy się przed organem drugiej instancji, w związku ze złożonym odwołaniem (zażaleniem) w danej sprawie i na konkretne rozstrzygnięcie. Postępowanie odwoławcze kończy się wraz z wydaniem rozstrzygnięcia, które może przyjąć jedną z form przewidzianych w art. 233 O.p.. Trafny w tej sytuacji jest pogląd, że ewentualne wydanie przez organ pierwszej instancji nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania płatnika w wyższej niż w decyzji uchylonej wysokości (co w niniejszej sprawie nie zostało przesądzone przez organ odwoławczy) nie oznacza naruszenia zakazu "reformationis in peius" określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Należy pamiętać także, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 ustawy, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano w-skarżonej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego dotyczącego ponoszenia przez Spółkę "E." kosztów zakwaterowania swoich pracowników w trakcie pracy poza miejscem ich zamieszkania oraz kosztów przejazdu pracowników do miejsca wykonywania pracy. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy dotyczących powyższych kwestii spowodował, że organ odwoławczy- wbrew zarzutom skargi- nie mógł i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny zdarzeń faktycznych. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie opodatkowania tego rodzaju świadczeń wypłacanych przez pracodawcę pracownikom, które organ pierwszej instancji winien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Z tego powodu zastrzeżenia skargi w tych kwestiach nie są zasadne. Co do zarzutu niewyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji drugiej instancji, a tym samym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, należy pamiętać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 847/22), że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz jest niewystarczający do uwzględnienia skargi jeżeli skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego nie wykaże związku tego naruszenia z wpływem na wynik sprawy. W niniejszej sprawie powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nieprzeprowadzenie przez ten organ postępowania wyjaśniającego dotyczącego ponoszenia przez Spółkę "E." kosztów zakwaterowania swoich pracowników w trakcie pracy poza miejscem ich zamieszkania oraz kosztów przejazdu pracowników do miejsca wykonywania pracy i brak w tej kwestii jakichkolwiek materiałów dowodowych w aktach sprawy. Organ odwoławczy zasadnie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ,co wynika z akt sprawy, nie zebrał sam na etapie postępowania odwoławczego żadnych dowodów. Zaś na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Mając to na uwadze jak i fakt, że strona skarżąca nie wykazała w skardze wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy, zarzut ten w ocenie Sądu jest bezpodstawny. W świetle powyższego, za niezasadne są również zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego poprzez uznanie, że materiał ten nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wysokości Spółka winna była w 2021 r. pobrać jako płatnik od świadczeń wypłacanych swoim pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego oraz niezastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Brak jest także w ocenie Sądu powodów do twierdzenia, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ drugiej instancji rozstrzygnął, że diety i świadczenia jakie S.A. "E." wypłacała swoim pracownikom z tytułu podróży służbowych stanowiły dla nich przychody ze stosunku pracy, od których Spółka jak płatnik winna była pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z treści decyzji, zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji rozważania mają charakter ogólny i zawierają jedynie wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).