I FSK 1167/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 779/22 w sprawie ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.375.2021/JK UNP: 2401-22-085056 w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania T.Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została wysłana listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego na adres przy ul. [...] w C. Adres ten wynikał z bazy PoltaxPlus oraz aplikacji SeRCe, jako wskazany przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zeznanie to wpłynęło do organu I instancji 4 maja 2017 r. Z adnotacji i stempli zamieszczonych na kopercie zawierającej opisaną wyżej decyzję organu I instancji wynikało, że przesyłka z powodu nieobecności adresata została dwukrotnie awizowana 29 października i 6 listopada 2019 r. i pozostawiona w placówce pocztowej. W oddawczej skrzynce odbiorczej adresata pozostawiono zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma i możliwości jego odbioru w terminie 7 dni. Po upływie terminu ustawowego, przesyłka została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. 1.3. W dniu 8 października 2021 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. 1.4. Organ, powołując się na brzmienie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa) wskazał, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni i liczony jest od daty doręczenia decyzji organu I instancji stronie. W niniejszej sprawie decyzja ta została nadana na adres wynikający z zeznania podatkowego za 2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 26 listopada 2019 r. Odwołanie z 8 października 2021 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Organ przywołał również art. 144, art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej uzasadniając prawidłowość doręczenia decyzji stronie na adres wynikający ze złożonego przez nią zeznania. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji; - art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres ul. [...] był miejscem zamieszkania lub adresem do doręczeń dla skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że w okresie wydawania decyzji skarżący zamieszkiwał w M. przy ul. [...]; - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, że rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również dotyczące przyjęcia daty, od której należy liczyć termin ustania przyczyny uchybienia terminowi, na niekorzyść skarżącego; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił uprzednio niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również bez dokonania jego właściwej oceny; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes obywateli w prawie do rzetelnego rozpatrzenia sprawy; - art. 8 k.p.a. poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Gl 779/22, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zachowaniu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spór ten swoje źródło ma w prawidłowości doręczenia decyzji. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ, oceniając terminowość wniesienia odwołania, posłużył się adresem strony wynikającym ze złożonego przez nią zeznania podatkowego za 2016 r. To w jego treści strona miała wskazać adres zamieszkania w Częstochowie. Rację ma przy tym organ, że dla skuteczności doręczenia korespondencji stronie istotnym jest adres zamieszkania, a nie adres zameldowania. Nie zawsze adresy te się pokrywają. Skuteczne doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym gwarantuje podatnikowi wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu, czynny w nim udział i możliwość kwestionowania wydanych rozstrzygnięć. Ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jego praw. 3.4. Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne, niepoparte żadną weryfikacją uznanie, że doręczenie decyzji na podany w deklaracji podatkowej za 2016 r. adres zamieszkania strony było skuteczne w 2019 r. Naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 8 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/GI 779/22. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że organ podatkowy przedwcześnie i bez uprzedniej weryfikacji uznał za prawidłowy adres zamieszkania T.Z. w C. przy ul. [...] w sytuacji, w której: - organ zweryfikował ten adres zamieszkania w posiadanych systemach Poltax i SeRCe, - adres w C. przy ul. [...] jako swój adres zamieszkania T.Z. wskazał w składanych przez siebie deklaracjach PIT-37 w 2017 i w 2020 roku; - korespondencja kierowana przez organy podatkowe do T.Z. na adres w C. przy ul. P. była zwracana z adnotacją "nie podjęto w terminie'' a nie z inną, świadczącą o tym, że nie jest to adres zamieszkania podatnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin do wniesienia odwołania minął w dniu 26.11.2019 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 8.10.2021 r. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/GI 777/22 w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022r., tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Kolejne pisma w sprawie. T.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lipca 2023 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie prawidłowo doręczył skarżącemu decyzję z 24 października 2019 r. określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. W szczególności spór ogniskuje się wokół kwestii, czy doręczenie tej decyzji na prawidłowo ustalony przez organy adres. 7.2. Uchylając postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne, niepoparte żadną weryfikacją uznanie, że doręczenie decyzji podany w deklaracji podatkowej za 2016 r. adres zamieszkania strony było skuteczne w 2019 r. 8.1. Stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, a podniesione skardze kasacyjnej zarzuty są zasadne. 8.2. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15). 8.3. Nie można zasadnie oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). 9.1. Tymczasem w tej sprawie organ przeprowadził postępowanie w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia adresu, na który winna być kierowana korespondencja i nie pojawiły się wątpliwości co do podanego przez skarżącego adresu. 9.2. Przede wszystkim podkreślić należy, iż organ podjął czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego. Organ poddał w tym celu analizie dane z systemu POLTAX, Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE oraz ze złożonego przez skarżącego zeznania za 2016 r. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że we wskazanych bazach oraz zeznaniu widniał ten sam adres: C., ul. [...]. Ponadto organ dokonał sprawdzenia, czy skarżący aktualizował dane adresowe i ustalił, że adres ten nie uległ zmianie. Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej organ wskazał, że adres ten został podany przez skarżącego również w zeznaniu podatkowym za 2019 r., złożonym 30 kwietnia 2020 r. 9.3. Organ nie mógł także powziąć zasadnych wątpliwości co do podanego przez skarżącego adresu. Zwrot korespondencji nie nastąpił bowiem z adnotacją, że adresat się wyprowadził, lecz że korespondencji nie podjęto w terminie. Taka adnotacja nie mogła wzbudzić w organie podejrzeń, że adres, na który kierowana jest korespondencja jest nieprawidłowy. 9.4. W takiej sytuacji organ miał prawo kierować korespondencję na ustalony w ten sposób adres i wywodzić z tej czynności określone skutki procesowe. To skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. 9.5. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 10.1. Mając na przedstawione wyjaśnienia i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, stwierdzić należy, że wniesiona do Sądu pierwszej instancji skarga okazał się bezzasadna. 10.2. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące wadliwego stwierdzenia uchybienia terminu oraz zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnienia wymaga jednak, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2022 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania T.Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Poza zakresem tego postępowania pozostaje ocena zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 10.3. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że NSA nie uznał za zasadną argumentacji zmierzającej do wykazania, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. nie została prawidłowo doręczona ze względu na to, że została skierowana na nieprawidłowy adres, a organ nie przeprowadził w tym zakresie adekwatnego postępowania. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 8 k.p.a., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wykracza natomiast poza granice sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także innych uchybień prawa niewskazanych w skardze. 11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Roman Wiatrowski