I SA/Bd 415/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2023 r. nr SKO-4230/50/23 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz M. sp. z o.o. w P. kwotę 3.039 zł (trzy tysiące trzydzieści dziewięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Prezydent M. B. określił dla M. o. z siedzibą w P. (skarżąca), organu prowadzącego P. S. M. oraz P. M. S. M., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019, w kwocie [...]zł oraz zobowiązał Spółkę do jej zwrotu do budżetu M. B. na wskazany rachunek bankowy w ciągu 15 dni od daty uzyskania przez przedmiotową decyzję przymiotu ostateczności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej też dalej "u.f.p." oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2082 ze zm.), zwanej dalej "u.f.z.o.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne uznanie, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł stanowią dotację wykorzystaną w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu podniosło, że z uwagi na to, iż niniejsza sprawa dotyczy zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium zobligowane było w pierwszej kolejności zbadać, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", ww. niepodatkowe należności budżetowe nie uległy przedawnieniu. Organ podał, że ponieważ sprawa dotyczy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2021 oraz pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2020-2021, to dotyczy ona 2021 r., 2020 r. i 2021 r., a więc pięcioletnie terminy liczone od końca 2021 r., 2020 r. i 2021 r., upływają odpowiednio z końcem 2026 r., 2025 r. i 2026 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, powinno nastąpić przed upływem ww. terminów przedawnienia, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do istoty sporu, organ przytoczył treść art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i stwierdził, że nie sposób przyjąć, iż dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacje są przeznaczone bowiem na dofinansowanie wyłącznie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Organ wyjaśnił, że aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Po drugie dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej placówki, należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę placówkę oświatową, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.). Organ podkreślił, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez jednostkę prowadzącą placówkę oświatową, czy też pokrywania wszelkich jej wydatków. Kolegium wskazało, że jak wynika z akt sprawy, do czasu wydania zaskarżonej decyzji kwoty w niej określone nie zostały zwrócone do budżetu M. B. w żadnej części. SKO podało, że stan faktyczny sprawy organ I instancji ustalił na podstawie: - sprawozdania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2022 r.; - materiałów źródłowych dostarczonych organowi pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] września 2022 r.; - dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniami organu I instancji; - innych dokumentów, na które organ I instancji się powołał. Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie możliwości skorygowania rozliczenia dotacji, Kolegium podniosło, że sposób wydatkowania środków z dotacji został wyraźnie sprecyzowany i tak samo jednoznacznie uregulowany został sposób rozliczenia dotacji, jako sposób udokumentowania zrealizowanego przeznaczenia pochodzących z niej środków. Dokonano tego w uchwałach Rady M. B. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego, szkół i poradni psychologicznopedagogicznych prowadzonych na terenie B. przez inne niż M. B. osoby prawne lub osoby fizyczne oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. W przepisach tych wyraźnie postanowiono, że w terminie do 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji, organ prowadzący dotowaną jednostkę zobowiązany jest do złożenia rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji w formie wydruku z systemu elektronicznego wskazanego przez organ dotujący według wzoru stanowiącego załącznik. W związku z tym powoływanie się na inne akty prawne w tym zakresie, a także stosowne analogie (art. 81b O.p.) do np. deklaracji VAT-7 czy zeznań podatkowych PIT lub CIT (określanych na gruncie prawa podatkowego jako deklaracje) musi mieć wyraźnie i jednoznaczne uzasadnienie. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.f.z.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Kolegium podkreśliło, że ww. uchwały określają dość szczegółowo tryb kontroli i nie ma żadnych podstaw, aby odwoływać się w drodze analogii do kontroli przeprowadzanych przez organy skarbowe na podstawie odrębnych przepisów. Organ stwierdził, że żaden przepis ww. uchwał Rady M. B. nie przewiduje możliwości korygowania złożonego rozliczenia wykorzystanej dotacji, rozumianego jako sprawozdanie z wydatkowanych środków i to już po zakwestionowaniu poszczególnych wydatków w sprawozdaniu z audytu. W tej sytuacji nie można domniemywać możliwości zmiany rozliczenia dotacji w ten właśnie sposób, gdy w trakcie audytu zostaną stwierdzone nieprawidłowości, a korekta zostaje złożona właśnie w wyniku stwierdzenia tych nieprawidłowości. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu dotyczących poszczególnych kwot wynikających ze wskazanych faktur, w ocenie Kolegium, organ I instancji precyzyjnie odniósł się do wszystkich wydatków dokonanych przez stronę w trakcie realizacji otrzymanej dotacji oświatowej w 2019 r. i tam, gdzie to było możliwe z punktu widzenia przepisów prawa i zasad obowiązujących przy rozliczaniu dotacji oświatowych, uznawał dokonane wydatki przez stronę za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zgodziło się z opinią organu I instancji, że odmienna ocena poszczególnych faktur wystawionych m.in. przez S. M. sp. z o.o. została szczegółowo uzasadniona w odniesieniu do każdej zakwestionowanej faktury i nie dotyczy powiązań osobowych pomiędzy stroną a tą spółką. Przykładowo wszystkie faktury wystawione przez M. P. K. K. zostały uznane za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, czy też wydatki na obsługę administracyjną i usługi kancelarii prawnej również nie zostały zakwestionowane, jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Prezydent M. B. nie zgodził się również w całości ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w sprawozdaniu z audytu, uznając, że same powiązania między kontrahentem a Stroną, zwłaszcza, gdy nie mają one charakteru kapitałowego, nie stanowią podstawy do automatycznego kwestionowania faktury wystawionej przez tego kontrahenta, a także niewystarczającym argumentem jest krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur. Kolegium zgodziło się z Prezydentem M. B., że organ administracji publicznej powinien poddawać analizie stan faktyczny konkretnej sprawy znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a nie zaś stan o charakterze czysto hipotetycznym. Organ wskazał, że strona w momencie zakwestionowania rozliczenia wydatku w jakiejś części z dotacji wskazuje na hipotetyczne koszty, które mogłaby podnieść w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców. Zdaniem Kolegium za gołosłowne należało uznać stwierdzenie strony, że stawki spółki S. M. sp. z o.o. były jednymi z najniższych na rynku. Trudno bowiem uznać za najniższą stawkę na rynku wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., wystawioną przez S. M. sp. z o.o. za obsługę administracyjną w wysokości [...] zł/h od osoby, w sytuacji, gdy wynagrodzenie godzinowe wynikające z umów zleceń dwóch świadczących ową obsługę administracyjną osób wynosiło [...] zł netto/h. Stawka ustalona dla firmy S. M. sp. z o.o. przekraczająca ponad siedem razy stawkę osobową dla osób świadczących obsługą administracyjną, jest rażąco przekraczającą jakiekolwiek standardy i uwarunkowania rynkowe w rozważanym zakresie. Kolegium zgodziło się z konstatacją Prezydenta M. B., przedstawioną w piśmie przewodnim z dnia [...] maja 2023 r., że pokrywanie z dotacji oświatowej zysku zewnętrznej spółki narusza zasady gospodarowania środkami publicznymi przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p., zaś wprowadzenie dodatkowego podmiotu w postaci S. M. sp. z o.o. doprowadziło do wygenerowania kosztów, które nie pozostają w zgodzie z celem dotacji oświatowej, której ostatecznym beneficjentem ma być uczeń i poniesione zostały ze środków publicznych z rażącym naruszeniem zasad gospodarki tymi środkami. Kolegium podkreśliło, że istotną w sprawie jest słuszna uwaga poczyniona przez organ I instancji, iż każdy ze zleceniobiorców własnoręcznym podopisem potwierdził liczbę zrealizowanych w danym miesiącu godzin i na tej podstawie zostało ustalone i wypłacone należne wynagrodzenie i w ramach tej liczby godzin nie mieszczą się już żadne dodatkowe konsultacje, nawet jeżeli teoretycznie mogłyby one zostać sfinansowane z dotacji. Reasumując, w opinii organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 przez P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., dla których M. o. była organem prowadzącym, na kwotę [...]zł, zostały dokonane w sposób rzetelny i prawidłowy. W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że: - wydatki ujęte w decyzji ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, w sytuacji, gdy mieszczą się one w zakresie zadań placówki oraz stanowią wydatek poniesiony na działalność placówki i mogą być finansowane z otrzymywanej dotacji; - osoby uczestniczące w szkoleniu nie były słuchaczami szkoły - podczas gdy w grudniu 2018 r. złożyły one do dyrektora placówki wnioski o powtarzanie semestru, które to wnioski zostały rozpoznane pozytywnie, w konsekwencji czego należy uznać, że byli oni słuchaczami placówki w okresie poddanym kontroli; b) art. 81b § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy strona miała prawo powoływać się w toku niniejszego postępowania na złożoną korektę faktury, bowiem przepis pozwala na skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co skutkowało zawyżeniem kwoty dotacji uznanej za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez nierozpatrzenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza przedstawionych przez skarżącego dokumentów źródłowych w postaci notatki służbowej dot. zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. nr [...] oraz zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. w B. nr [...], co doprowadziło do dokonania ostatecznych ustaleń w sprawie w oparciu jedynie o te dowody, które organ uznał za przydatne dla uzasadnienia przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny sposobu rozliczania dotacji przez skarżącą. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: a) kserokopii notatki służbowej dotyczącej Zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. nr [...] r. oraz b) Zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. nr [...]. - na fakt nieklasyfikowania słuchaczy oraz złożenia przez nich wniosków o powtarzanie semestru, pozytywne rozpoznanie przez dyrektora szkoły ww. wniosków, udział w szkoleniu I i II dla [...]. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów skargi. Spór w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego strona skarżąca jako organ prowadzący wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 w kwocie [...]zł jak twierdzi organ, czy przeciwnie skarżąca nie naruszyła przepisów i wykorzystała w całości środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 35 ust. 1 u.f.z.o., tj. zostały one w całości przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jak podnosi Spółka. Przed przystąpieniem do rozważań przytoczyć należy uregulowania znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., dotacje oświatowe udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyroki WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18 i 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 214/22). Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sprawa niniejsza dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest przeznaczyć na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wskazanym przepisem prawa. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: - 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, - 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021r. poz. 1212, z późn. zm.), 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Zasadne jest przy tym odniesienie się również do przepisów ustawy Prawo oświatowe (dalej u.p.o.). I tak, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5)wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; 7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych. Dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. przepisach ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań realizowanych przez organ prowadzący szkołę. Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 u.p.o. szkoły i placówki podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego. Uszczegółowienie zadań (celu) organu prowadzącego szkołę znajduje również swój wyraz w przepisach wykonawczych, m.in. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie wymagań wobec szkół i placówek (Dz.U. z 2017 r. poz. 1611 w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.). Załącznik do tego aktu prawnego w części II określa wymagania wobec szkół i placówek, m.in. - nauczyciele stwarzają sytuacje, które zachęcają uczniów do podejmowania różnorodnych aktywności, - uczniowie inicjują i realizują różnorodne działania na rzecz własnego rozwoju, rozwoju szkoły lub placówki i społeczności lokalnej, - szkoła lub placówka realizuje działania wychowawcze i profilaktyczne - w tym mające na celu eliminowanie zagrożeń oraz wzmacnianie pożądanych zachowań - które są dostosowane do potrzeb uczniów i środowiska, - szkoła lub placówka, w sposób celowy, współpracuje z instytucjami i organizacjami działającymi w środowisku lokalnym. Współpraca szkoły lub placówki ze środowiskiem lokalnym wpływa na ich wzajemny rozwój oraz na rozwój uczniów, - zarządzanie szkołą lub placówką koncentruje się na zapewnieniu warunków organizacyjnych odpowiednich do realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, - podejmuje się działania zapewniające szkole lub placówce wspomaganie zewnętrzne odpowiednie do potrzeb i służące rozwojowi szkoły lub placówki, - w szkole lub placówce są ustalane i przestrzegane procedury dotyczące bezpieczeństwa, w tym sposobów działania w sytuacjach trudnych i kryzysowych. W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. II. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie organy zakwestionowały wydatki na łączną kwotę [...]zł ([...] zł – [...] zł), potwierdzone fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o. W ramach ww. zakwestionowanych wydatków znajdują się kwoty na usługi wystawione przez S. M. sp. z o.o. w zakresie przygotowania dokumentów dla potrzeb kontroli UM B. na kwotę [...]zł, analiza dokumentacji. Zgodzić się należy z organami, że przygotowanie dokumentacji do kontroli nie stanowi realizacji celu dotacji wskazanego w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Ostatecznym bowiem beneficjentem dotacji powinien być uczeń/słuchacz, w stosunku do którego są realizowane zadania z art. 35 ust. 1 ww. ustawy. Nie spełnia tego wymogu przygotowanie dotacji pod potrzeby kontroli. Podobnie należy ocenić wydatki za usługi kadrowe, które miały polegać na przygotowaniu dokumentacji do kontroli Powiatowego Inspektoratu Pracy oraz dokumentacji do kontroli ZUS zapowiedzianej w 2019 r. w kwocie [...]zł. Istotna w tym kontekście jest także okoliczność, że w 2019 r. obowiązywała jednocześnie umowa zawarta [...] grudnia 2018 r. o współpracy z Biurem Rachunkowym "M. L." D. J., która obejmowała czynności dotyczące obsługi kadrowo-płacowej (np. sporządzanie list płac zgodnie z wymogami kodeksu pracy i ustaw podatkowych, prowadzenie akt osobowych pracowników i monitorowanie terminowego wywiązywania się z obowiązków BHP i badań lekarskich). W związku z tym, zasadnie ten wydatek został podważony, bowiem przygotowywanie materiałów do kontroli nie mieści się w celach dotacji (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna) określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., a ponadto w zakresie tych usług obowiązywała odrębna umowa z innym podmiotem. Ponadto niedopuszczalna była korekta rozliczenia dotacji w momencie kontrolowania i zakwestionowania prawidłowości rozliczeń przez organ. Nie można uwzględnić nowego odmiennego rozliczenia dotacji w stosunku do rozliczenia pierwotnego. Niedopuszczalne jest wskazanie innego dowodu źródłowego i tym samym dokonywanie odmiennego wydatkowania środków publicznych. Zasadnie organ wskazuje na regulacje w uchwałach Rady M. B. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego, szkół i poradni psychologicznopedagogicznych prowadzonych na terenie B. przez inne niż M. B. osoby prawne lub osoby fizyczne oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. W przepisach tych postanowiono, że w terminie do 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji, organ prowadzący dotowaną jednostkę zobowiązany jest do złożenia rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji w formie wydruku z systemu elektronicznego wskazanego przez organ dotujący według wzoru stanowiącego załącznik. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.f.z.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. W związku z tym, nie można powoływać się na inne akty prawne poprzez analogię do deklaracji podatkowych (art. 81b O.p.). W tym miejscu warto przywołać następujący pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1691/18: "Powyższe powoduje, że strona miała obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób aby jednoznacznie wskazywała, które wydatki zostały pokryte z dotacji, a który z innych źródeł niż dotacja. Skarżąca złożyła rozliczenie dotacji i wskazała określone wydatki, które pokryła z dotacji do kwoty jej przyznanej. Pozostałe wydatki musiała pokryć z innych źródeł np. własnych lub z czesnego. Zatem po dokonaniu rozliczenia dotacji nie jest możliwe przenoszenie wydatków, które zostały pokryte ze środków własnych, na wydatki które zostają pokryte z dotacji. Skoro skarżąca określone wydatki pokryła ze środków własnych, to obecnie nie może żądać ich pokrycia ze środków dotacji. Co więcej skoro część wydatków pokrytych z dotacji zostało zakwestionowanych, to tych wydatków nie można zastępować innymi wydatkami pokrytymi np. środkami własnymi. Takie działanie jest niedopuszczalne. To skarżąca sporządza sprawozdanie i to sprawozdanie winno odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia zarówno faktyczne jak i księgowe." Sąd w tut. składzie przywołany pogląd podziela. W konsekwencji uznaje, że przedstawianie dopiero na użytek kontroli nowego rozliczenia i wskazywanie nowych wydatków (nowego/zmienianego zestawienia wydatków), po upływie okresu rozliczenia, wręcz budzi wątpliwości co do ich wiarygodności i słusznie zostało przez organ nie uwzględnione (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15, wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 171/16). W związku z tym wszelkie próby dokonywania zmian w zakresie wykazywania wydatkowania dotacji na etapie prowadzonej kontroli lub postępowania administracyjnego należy ocenić jako niedopuszczalne. Stąd wywody organów w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji należy ocenić jako zgodne z prawem. W pełni uprawnione jest także stanowisko organu co do zakwestionowania części kwot z faktur w łącznej wysokości – [...] zł, wystawionych przez S. M. sp. z o.o. za obsługę administracyjną szkół (obsługa edukacyjna, czynności dotyczące informowania o kierunkach nauczania, formach zaliczania, praktykach zawodowych, przyjmowanie dokumentów podczas rekrutacji, przygotowywanie umów o naukę oraz podań o przyjęcie do szkoły, uzupełnianie dokumentacji szkolnej, przygotowywanie i sprawdzanie dzienniczków praktyk uczniów, w tym z zakresu obsługi osób ukraińskojęzycznych i rosyjskojęzycznych). Rację ma organ, że w zakresie zakwestionowanej części wydatkowanej dotacji, generowano bowiem koszty stanowiące w istocie zysk tego kontrahenta - S. M. sp. z o.o. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ nie kwestionował tej części wydatku, w której kontrahent ten zatrudniał pracowników i posługiwał się nimi przy wykonywaniu usług. Organ kwestionował wysokość wykorzystanej dotacji jako niezgodnej z przeznaczeniem tylko wówczas, gdy wynagrodzenie dla kontrahenta S. M. sp. z o.o. odbiegało od wynagrodzenia stosowanego dla bezpośrednich zleceniobiorców tej Spółki wykonujących faktycznie czynności. Wówczas wyliczał wynagrodzenie w/g stawek godzinowych wynikających z umów zlecenia z uwzględnieniem maksymalnych tzw. narzutów publicznoprawnych. Kwestionowana była wyłącznie nadwyżka ponad stawki stosowane dla zleceniobiorców (osób fizycznych) faktycznie wykonujących nabyte czynności, przy niekwestionowaniu maksymalnych narzutów publicznoprawnych. W pełni na akceptację zasługuje stanowisko Kolegium, że za gołosłowne należy uznać stwierdzenie skarżącej, że stawki spółki S. M. sp. z o.o. były jednymi z najniższych na rynku. Trudno bowiem uznać za najniższą stawkę na rynku wynikającą np. z faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2019 r., wystawionej przez S. M. sp. z o.o. za obsługę administracyjną w wysokości [...] zł/h od osoby, w sytuacji, gdy wynagrodzenie godzinowe wynikające z umów zleceń dwóch świadczących ową obsługę administracyjną osób wynosiło [...] zł netto/h. Wobec tego stawka ustalona dla firmy S. M. sp. z o.o. przekraczająca ponad siedem razy stawkę osobową dla osób świadczących obsługą administracyjną, jest rażąco przekraczającą jakiekolwiek standardy i uwarunkowania rynkowe w rozważanym zakresie. Oczywiście tut. Sąd dostrzega, że nie w każdym przypadku te różnice były tak wysokie, niemniej jednak one występowały i przyjęta metoda korekty nie budzi wątpliwości, przy równoczesnym uwzględnieniu przez organ maksymalnych narzutów publicznoprawnych. Wbrew zarzutom skargi, organ dotujący jest uprawniony do kwestionowania przeznaczania dotacji na sfinansowanie naliczonej marży przez jej kontrahentów, gdyż ma obowiązek dbania o prawidłowe wykorzystanie i rozliczenie udzielonej dotacji zgodnie z zasadami z art. 44 ust. 3 u.f p. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, w której organ dotujący nie mógłby zakwestionować pokrycia z dotacji żadnego wydatku bez względu na jego wysokość w stosunku do stosowanych przez kontrahentów niższych wynagrodzeń za takie same czynności wobec pracowników lub zleceniobiorców. Za słuszną należy uznać konkluzję Kolegium, że pokrywanie w opisanej sytuacji wydatków z dotacji oświatowej prowadziłoby wręcz do finansowania z niej zysku zewnętrznej spółki, co niewątpliwie narusza zasady gospodarowania środkami publicznymi przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zatem wprowadzenie dodatkowego podmiotu w postaci S. M. sp. z o.o. doprowadziło do wygenerowania kosztów, które nie pozostają w zgodzie z celem dotacji oświatowej, której ostatecznym beneficjentem ma być uczeń/słuchacz. Organ prawidłowo też zakwestionował wykorzystanie dotacji na sfinansowanie prac dodatkowych bliżej nieokreślonych w łącznej kwocie [...]zł, gdy z przedstawionego przez stronę zestawienia czynności odnoszących się do faktury wynikało jednoznacznie, że obsługa administracyjna związana z tą fakturą była świadczona wyłącznie przez trzy wskazane inne osoby realizujące nieodpłatną praktykę zawodową, a ich czynności zostały przedstawione w ujęciu godzinowym. Skoro czynności te były wykonywane w ramach nieodpłatnych praktyk wskazanych osób, to nie mogły być sfinansowane z dotacji. Organ również prawidłowo zakwestionował sfinansowanie z dotacji wydatków w łącznej kwocie [...]na konsultacje indywidualne dla słuchaczy mających pracę własną, przygotowanie zagadnień na pracę własną słuchaczy oraz gotowość konsultacji online. Z dokumentacji przedstawionej przez stronę wynikało, że została ona zobowiązana do precyzyjnego określenia, co składa się na kwotę wynikającą z każdej faktur za usługi edukacyjne, w tym do określenia, przez kogo usługi te zostały zrealizowane oraz w jakim wymiarze godzinowym. Istotna jest w sprawie okoliczność, że każdy ze zleceniobiorców własnoręcznym podopisem potwierdził liczbę zrealizowanych w danym miesiącu godzin i na tej podstawie zostało ustalone oraz wypłacone należne wynagrodzenie i w ramach tej liczby godzin nie mieściły się już żadne dodatkowe konsultacje, nawet jeżeli teoretycznie mogłyby one zostać sfinansowane z dotacji. Ponadto strona nie wskazała kto i w jakich godzinach przeprowadzał konsultacje, które zostały wykazane w fakturach. Zauważyć należy, że w decyzji organu pierwszej instancji zawarto bardzo szczegółową analizę poszczególnych faktur wystawionych przez S. M. sp. z o.o. Każda faktura sfinansowana z dotacji została omówiona i stanowisko organu uzasadnione w odniesieniu do każdej zakwestionowanej i niezakwestionowanej faktury. Przy czym z treści decyzji wynika, że stwierdzenie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem nie zostało oparte na przyczynie w postaci powiązań osobowych pomiędzy skarżącą Spółką a spółką S. M. i innymi podmiotami, w przeciwieństwie do sprawozdania z audytu. Przykładowo wszystkie faktury wystawione przez M. P. K. K. zostały uznane za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, czy też wydatki na usługi kancelarii prawnej również nie zostały zakwestionowane. Podkreślenia wymaga, że Prezydent M. B. nie zgodził się również ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora lAS w P. w sprawozdaniu z audytu, słusznie uznając, że same powiązania między kontrahentem a skarżącą, zwłaszcza, gdy nie mają one charakteru kapitałowego, "ze swej istoty nie stanowią podstawy do automatycznego kwestionowania faktury wystawionej przez tego kontrahenta", a także niewystarczającym argumentem jest krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur. Należy zgodzić się z Kolegium, że w sprawie poddano analizie stan faktyczny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie oparto się na powiązaniach osobowych, jak sugeruje skarga. Podsumowując ww. zagadnienie należy ocenić jako w pełni uprawnione zakwestionowanie przez organy dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł. W tej części ustaleń niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Organy bowiem prawidłowo zinterpretowały w tym zakresie przepisy prawa materialnego oraz dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Uzasadnieniem poniesienia wydatku w zawyżonej kwocie, jak słusznie wyjaśniły organy, nie może stanowić wyłącznie art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Określenie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły" należy interpretować w kontekście zasady wyrażonej w art. art. 44 ust. 3 u.f.p., tj., że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny. Brzmienie art. 35 u.f.z.o. i art. 44 ust. 3 u.f.p. nakazywało zatem wykluczyć możliwość sfinansowania ww. wydatków z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie. W świetle powyższych wywodów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego objętych skargą w zakresie dotacji wykorzystanej w 2019 r. - w części [...] zł - niezgodnie z przeznaczeniem, zarzuty skargi należało uznać za nieusprawiedliwione. Ustalenia organów w podanej części są uprawnione, a stanowisko Spółki nietrafne. III. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast zagadnienie dotyczące zakwestionowania przez organ kwoty [...]zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczyć ona miała pokrycia wydatku na kształcenie osób, które już ukończyły szkołę w czerwcu 2018 r. W związku z tym – zdaniem organu – nie mogły być one nadal słuchaczami w grudniu 2018 r. W tej sytuacji należność z faktury z [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez S. M. sp. z o.o., mającej potwierdzać szkolenie zawodowe tych osób, nie mogła być pokryta z dotacji na 2019 r. W tym kontekście Spółka podnosi, że błędnie przyjęto, że osoby te nie były w 2019 r. słuchaczami Szkoły. Na tę okoliczność powołuje notatkę służbową dot. Zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. nr [...] oraz to Zarządzenie. W uzasadnieniu decyzji brak rozważań w kontekście tych dowodów. W odpowiedzi na skargę Kolegium podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej w dniu [...] kwietnia 2023 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z kolei odwołanie Skarżącej z dnia [...] maja 2023 r. za pośrednictwem Poczty [...] wpłynęło do Urzędu M. B. przesyłką poleconą w dniu [...] maja 2023 r. Odwołanie było wysłane w dniu [...] maja 2023 r., a więc w ostatnim dniu ustawowego 14-dniowego terminu na odwołanie, który właśnie upływał w dniu [...] maja 2023 r. Prezydent M. B. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy pismem z dnia [...] maja 2023 r. do Inne w dniu [...] maja 2023 r. Strona w swojej skardze zarzuciła, iż "Skarżąca nie została poinformowana o przekazaniu akt sprawy do organu II instancji celem rozpoznania odwołania. W konsekwencji, zarówno organ I instancji jaki i II instancji nie dokonały analizy dowodów przedstawionych przez skarżącą złożonych do właściwego organu przed, jak się wydawało stronie z uwagi na brak informacji, przed wydaniem decyzji w sprawie. W ocenie SKO zarzut ten jest zupełnie niezrozumiały, skoro zgodnie z art. 133 K.p.a., organ administracji publicznej, który wydał decyzję, obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w którym otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji w myśl art. 132. Prezydent M. B. wywiązał się z tego wymogu, ponieważ odwołanie wraz z aktami sprawy przesłał do Kolegium w dniu [...] maja 2023 r. Zatem organ odwoławczy uważa, że nie było żadnego prawnego obowiązku informowania skarżącej o przekazaniu akt sprawy do organu II instancji, ponieważ z mocy prawa organ I instancji jest zobligowany do przesłania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w którymi otrzymał odwołanie. Oznacza to – w ocenie SKO - że wnioski dowodowe i argumentacja strony nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym, zaś zarzuty skarżącej w tym względzie są zupełnie nieusprawiedliwione. Skoro odwołanie zostało złożone w dniu [...] maja do organu I instancji i strona o tym wiedziała, to z mocy przepisu art. 133 K.p.a. powinna była wiedzieć, że odwołanie to zostanie doręczone do organu odwoławczego najpóźniej w dniu [...] maja 2023 r. Zatem strona miała wystarczające dużo czasu, aby dokonać uzupełnienia odwołania jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Odnosząc się do powyższego, zauważyć jednak należy, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Nakazuje to przepis art. 10 k.p.a. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, na podstawie którego: - organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§1); - organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w § 1 tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną (§ 2), - organ administracji publicznej obowiązany jest utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny odstąpienia od zasady określonej w § 1 (§ 3). Utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że o naruszeniu zasady wynikającej z art. 10 § 1 k.p.a. można mówić wówczas, gdy zostanie wykazane, iż to uchybienie uniemożliwiło stronie dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. postanowienie NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 431/12). Pomimo zatem, że organ odwoławczy nie gromadził materiału dowodowego, lecz opierał się na dowodach zgromadzonych już przez organ I instancji, to jednak wyznaczenie konkretnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie umożliwiłoby Spółce przedłożenie dowodów. To z kolei zapewniłoby organowi odwoławczemu dokonanie oceny tego konkretnego wydatku (na szkolenie osób nie będących, zdaniem organu słuchaczami szkoły, w kwocie [...]zł) także w kontekście dowodów złożonych przez Spółkę. W niniejszej sprawie niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę spowodowało, że przedłożyła ona dowody już po wydaniu decyzji przez Kolegium i przed jej doręczeniem. W związku z tym doszło do naruszenia prawa, tj., art. 10 § 1 k.p.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie obecnie tut. Sąd nie przesądza, czy kwota [...]zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie czy zgodnie z przeznaczeniem. Stwierdza wyłącznie, że kwestia ta wymaga ponownej oceny z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, w tym dowodów złożonych przez Spółkę i załączonych do uzupełnienia odwołania. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy czyniąc zadość wymogom z art. 10 § 1 k.p.a., umożliwi skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i w tym celu wyznaczy stosowny termin. Następnie ponownie oceni sprawę, uwzględniając powyższą przesądzającą ocenę tut. Sądu, że dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast wydatek w kwocie [...]zł ponownie oceni jako przez tut. Sąd nie przesądzony, bowiem obecnie byłoby to przedwczesne. Sąd dostrzega, że organ I instancji przekazując uzupełnienie odwołania ustosunkował się do załączonych dowodów (k. 29-32 akt administracyjnych organu odwoławczego), jednak to nie może stanowić podstawę do oceny przez tut. Sąd tego zagadnienia. Organ odwoławczy jest obowiązany w decyzji ocenić, która ze stron ma rację, dokładnie też analizując te dokumenty w kontekście całego materiału dowodowego. Dopiero po dokonaniu oceny przez SKO, Sąd może wypowiadać się w kontrolowanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w sprawie doszło również do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. IV. Tut. Sąd jako prawidłowe ocenia - co do zasady - także stanowisko organu w przedmiocie przedawnienia, aczkolwiek należało w przedmiotowej sprawie czynić rozważania w kontekście zwrotu za 2019 r., a nie lat następnych. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Rozpoznanie zatem zarzutu dotyczącego przedawnienia wymagało rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III O.p. m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacji oświatowej). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie rozumienia zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11, dostępne na: www.sn.pl/orzecznictwo oraz powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Na podstawie tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od kiedy ten termin należy obliczyć. Odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w sprawie prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu, jednak samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku. Podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Uwzględniając powyższe regulacje prawidłowo SKO przyjęło, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne są wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Reasumując, tut. Sąd podziela wyrażany już niejednokrotnie przez NSA pogląd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu j.s.t. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (zob. m.in. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18; z 14 stycznia 2019 r., I GSK 2656/18; z 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18, z 1 czerwca 2023 r., I GSK 1920/19 dostępne na: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego nie doszło do przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 2019 r., skoro termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Termin 5-letni upłynąłby z końcem 2024 r., jednakże z zaskarżonej decyzji wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa [...] poinformowała organ I instancji o wszczęciu śledztwa w sprawie doprowadzenia w okresie 2016 r. do [...] lipca 2022 r. w B. oraz w P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez zarząd M. o. w P., jednostek samorządu terytorialnego, tj. M. B. oraz M. P., do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd w toku uzyskiwania dotacji na działalność szkół z lokalizacją w B. i w P., w wyniku czego zaistniały nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami publicznymi w rozumieniu u.f.p., tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r., Prezydent M. B. poinformował Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu w sprawie określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu M. B. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 przez P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., dla których M. o. była organem prowadzącym. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu M. B. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 przez P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., dla których M. o. była organem prowadzącym, co do których Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w dniu [...] sierpnia 2022 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa. Z powyższego wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji wykluczyć należy przedawnienie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2019 r. V. Podsumowując tut. Sąd stwierdza, że odnośnie wydatków na [...] zł (pkt III niniejszego uzasadnienia) w ponownym postępowaniu przyjmując dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 35 u.f.z.o., art. 44 ust 3 u.f.p., organ odwoławczy dokona oceny wydatków mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty załączone do uzupełnienia odwołania. Pozostałe ustalenia organu są prawidłowe. Skarżąca zawarła w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci kserokopii notatki służbowej dot. Zarządzenia Dyrektora P. M. S. M. nr [...] oraz tego Zarządzenie. W związku z powyższym należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Wobec tego, że Sąd uwzględnił skargę wskazując na te dowody załączone do uzupełnienia odwołania, to ocenie podlegają one w pierwszej kolejności przez organ odwoławczy. Stąd ww. wniosek dowodowy podlegał oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 206 p.p.s.a., z uwagi na zasadność tylko części zarzutów, orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a, Sąd zastosował miarkowanie kosztów na podstawie art. 206 p.p.s.a., uznając zasadność skargi w zakresie 31,3% w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu, co uwzględniono przy ustalaniu zwrotu wpisu sądowego i wynagrodzenia pełnomocnika. Opłata skarbowa podlega zwrotowi w całości.