I FSK 1204/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.68.2021.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1165/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 lutego 2022 r., nr 1401-IOV-5.4103.68.2021.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, zasądzenie od Organu, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. oraz w zw. z art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu (w II-instancji) brał udział pracownik Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który to pomimo tego, że już brał udział przy wydawaniu decyzji w II-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, następnie uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 23 września 2020 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2259/19 - ponownie brał udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w Il-instancji; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 130 § 1 ust. 6 O.p. w zw. z art. 235 O.p., polegającego na dokonaniu błędnej wykładni przez przyjęcie, że z dyspozycji przepisu ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), wynika jedynie obowiązek wyłączenia pracownika Organu w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji Organ I-instancji - Organ Il-instancji, bądź też w relacji postępowanie zwykłe - postępowanie nadzwyczajne, a tym samym nie obejmuje to sytuacji, w której po uchyleniu decyzji Organów Il-instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd, pracownicy Organu dotychczas zajmujący się daną sprawą mieliby być wyłączeniu od udziału w jej ponownym rozpoznaniu; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. i w zw. art. 123 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p. i w zw. z art. 192 O.p. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyznaczając Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 7 czerwca 2021 roku (zaraz po tym jak akta sprawy administracyjnej wróciły z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) i pomimo tego, że Strona w dniu 30 czerwca 2021 roku oraz 7 września 2021 roku złożyła dalsze wnioski dowodowe oraz dalsze zarzuty skierowane wobec decyzji Organu I-instancji, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lutego 2022 roku wydał postanowienie odmawiające Stronie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów oraz tego samego dnia wydał przedmiotową decyzję - co powoduje, że wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało charakter fikcyjny; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz niedoniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 Iit. b) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez Organ Il-instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że faktury, które miały być wystawiane przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. weszły do obrotu prawnego; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p oraz art. 191 O.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sposób błędny uznał, że transakcje dokonywane przez Skarżącą z M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej (przeprowadzono je w celu osiągnięcia korzystnego rezultaty podatkowego); 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sposób nieprawidłowy przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że Skarżąca dokonała procederu tzw. oszustwa podatkowego; 9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. a art. 120 O.p., polegającego na rym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w Warszawie nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę; 10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na - przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonych decyzji w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez Organ Il-instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na Łotwę. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez stwierdzenie, że nie doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej, nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego oraz dotyczących pojazdów samochodowych (co miało stanowić zdaniem Organu oszustwo podatkowe Skarżącej) - podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno sprawdzać się do tego, że Skarżąca uprawniona był do odliczenia tego, co zapłaciła swojemu dostawcy (M. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.), a nie tego co było należne na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe zastosowanie powinno sprowadzać się do uznania, że Skarżąca nie dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył także o zrzeczeniu się rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty: naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze; art. 130 § 1 ust. 6 O.p. w zw. z art. 235 O.p., polegające na dokonaniu błędnej wykładni przez przyjęcie, że z dyspozycji przepisu "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", wynika jedynie obowiązek wyłączenia pracownika Organu w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji Organ I-instancji - Organ II-instancji, bądź też w relacji postępowanie zwykłe - postępowanie nadzwyczajne, a tym samym nie obejmuje to sytuacji, w której po uchyleniu decyzji Organów II-instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pracownicy Organu dotychczas zajmujący się daną sprawą mieliby być wyłączeniu od udziału w jej ponownym rozpoznaniu. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Odpowiadając na omawiany zarzut trzeba również podnieść, że wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze i może je oceniać całościowo, a najistotniejsze jest to, aby z jego wywodów wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). 3.4. Nie zasługuje również na akceptację zarzut naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 w zw. z art. 235 O.p., polegający zdaniem Skarżącego na dokonaniu błędnej wykładni przez przyjęcie, że z dyspozycji przepisu ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), wynika jedynie obowiązek wyłączenia pracownika Organu w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji Organ I-instancji - Organ II-instancji, bądź też w relacji postępowanie zwykłe - postępowanie nadzwyczajne, a tym samym nie obejmuje to sytuacji, w której po uchyleniu decyzji Organów II-instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie pracownika służy zatem realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., w sprawie sygn. akt P 57/07 (OTK-A nr 10 z 2008 r.) wskazał, że w ramach realizacji sprawiedliwości proceduralnej ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia. Cytowany przepis może więc dotyczyć osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została np. przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Wobec tego, pracownik organu podatkowego drugiej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez WSA uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Zatem w tej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., skutkujące wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Kielcach z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 640/17 dotyczył zupełnie innej sytuacji, bowiem objętej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (LEX nr 1271653), w której stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. 3.5. W ramach kolejnego zarzutu dotyczącego konieczności wyłączenia pracownika organu podatkowego drugiej instancji Skarżący wskazał na naruszenie art. 130 § 3 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu (w II-instancji) brał udział pracownik Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który to pomimo tego, że już brał udział przy wydawaniu decyzji w II-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia 6 sierpnia 2019 roku (znak [...]) następnie uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 23 września 2020 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2259/19 - ponownie brał udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w II-instancji na skutek odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., z dnia 20 lipca 2018 roku (znak: [...]) zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia 28 lutego 2022 roku (znak: 1401-IOV-5.4103.68.2021.KB) - co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika ponieważ negatywne rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez Stronę postępowania. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Chodzi przy tym o inne przyczyny wyłączenia pracownika niż wymienione w § 1 tego artykułu, określające przesłanki wyłączenia z mocy prawa. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika. Okoliczność czy wnioski dowodowe Skarżącego zasadnie lub nie zostały oddalone przez organ podatkowy podlega bowiem ocenie w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O.p., a nie w ramach przesłanki z art. 130 § 3 O.p. 3.6. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący wskazał na naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. bowiem w dniu 28 lutego 2022 roku organ wydał postanowienie odmawiające Stronie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów oraz tego samego dnia wydał przedmiotową decyzję - co powoduje, że wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało charakter fikcyjny. Stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Jak sama wskazuje Strona organ odwoławczy wyznaczył jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 7 czerwca 2021 r. W odpowiedzi Strona w dniu 30 czerwca 2021 roku oraz 7 września 2021 roku złożyła dalsze wnioski dowodowe oraz dalsze zarzuty skierowane wobec decyzji Organu I-instancji. Po rozpatrzeniu wniosków dowodowych w dniu 28 lutego 2022 roku organ wydał postanowienie odmawiające Stronie przeprowadzenia dowodów oraz tego samego dnia wydał przedmiotową decyzję. Podkreślić należy, że analogicznie jak przy zarzucie kasacyjnym naruszenia art. 130 § 3 O.p., okoliczność czy wnioski dowodowe Skarżącego zasadnie lub nie zostały oddalone przez organ podatkowy podlega ocenie w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O.p., co czyni niezasadnym ww. zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. 3.7. W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że faktury, które miały być wystawiane przez Skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o. weszły do obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie można podzielić poglądu Strony, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz B. Sp. z o.o. nie weszły do obrotu prawnego i jako, że organ nie posiadając oryginałów tych faktur nie może wykorzystać ich jako dowodów w sprawie. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, przedmiotowe dokumenty zostały przedstawione w organach dokonujących rejestracji tych pojazdów przez ostatecznych nabywców tych pojazdów. Skoro zatem nabywcy posłużyli się ww. fakturami przy rejestracji pojazdów, to logiczne jest, że zostały one im przekazane, a zatem zostały wprowadzone od obrotu prawnego. Poza tym, na przedmiotowych fakturach po stronie sprzedawcy i nabywcy towarów wymienionych na tych fakturach znajdują się podpisy i pieczątki A. M. oraz M. M. (członkowie zarządu B. sp. z o.o.) przesłuchani w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec B. Sp. z o.o., potwierdzili ich autentyczność. 3.8. W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. (zarzuty nr 6-8 skargi kasacyjnej), Skarżący podniósł, że w sposób błędny WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że transakcje dokonywane przez Skarżącą z M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej (przeprowadzono je w celu osiągnięcia korzystnego rezultaty podatkowego) oraz przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że Skarżąca dokonała procederu tzw. oszustwa podatkowego. 3.8.1. Jak wynika z akt sprawy z umów leasingowych zawartych przez Stronę z M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. dotyczących ciągników siodłowych i naczep ciężarowych wynika, że to Strona dokonywała wyboru dostawcy tych pojazdów, uzgadniała cenę zakupu przedmiotu leasingu, sposób i warunki jej zapłaty, warunki i termin dostawy. Dostawcą wybranym przez Stronę w każdym przypadku była K. Sp. z o.o. Z umów sprzedaży zawartych pomiędzy K. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o., dotyczących przedmiotowych pojazdów samochodowych wynika, że K. Sp. z o.o. reprezentowana była przez S. C. Ponadto na protokołach odbioru przedmiotów leasingu przez Stronę od K. Sp. z o.o. oraz z faktur sprzedaży wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz firm leasingowych wynika, że w miejscu podpisu sprzedawcy, tj. K. Sp. z o.o. znajdują się podpisy S. C. 3.8.2. Z akt sprawy wynika ponadto, że podjęcie czynności sprawdzających wobec K. Sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego było niemożliwe, ponieważ pod adresem zgłoszonym przez spółkę K. organowi podatkowemu i do Krajowego Rejestru Sądowego jako adres siedziby oraz do korespondencji, znajdował się budynek, z którego zostali wykwaterowani mieszkańcy i użytkownicy lokali użytkowych. Budynek ten został zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych w lutym 2007 r., co potwierdził administrator tego budynku. Ustalono ponadto, że w dniu 8 czerwca 2016 r. spółka K. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółkę w 2014 r. reprezentował S. C., pełniący funkcję Prezesa Zarząd, który zeznał, że nie pamięta nazw dostawców spółki K. Odnośnie firmy S., od której K. Sp. z o.o. miała kupować pojazdy samochodowe następnie mające być przedmiotem sprzedaży m.in. na rzecz firm leasingowych M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., świadek zeznał, że taka firma "przewinęła się w fakturach kosztowych", ale do końca jej nie znał, nie pamiętał co było przedmiotem tych transakcji. Pomimo, że w 2014 r. S. zafakturowała dostawy 30 pojazdów na rzecz K. Sp. z o.o. świadek nie pamiętał, czy przeprowadzał jakieś transakcje z S., nie pamiętał w jakim to mogło być zakresie, wskazując jedynie że taka firma "przewinęła się w fakturach kosztowych", ale do końca jej nie znał, nie pamiętał co było przedmiotem tych transakcji. 3.8.3. Organ pierwszej instancji ustalił, że pojazdy będące przedmiotem zawartych przez Stronę umów leasingowych z M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. pochodziły od dealerów tych pojazdów, tj.: T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz T. S.A. Wszystkie ww. pojazdy zostały zafakturowane przez ww. podmioty jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką VAT 0% do spółki S., która to Spółka fakturowała te pojazdy na rzecz K. Sp. z o.o., która to następnie zafakturowała te pojazdy na rzecz M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. 3.8.4. Odnośnie firmy S. z siedzibą na Łotwie organ ustalił, że jest to firma syna Skarżącej, który jak zeznał założył ją w związku z wykonywaniem usług transportowych do Rosji w oparciu o zezwolenia łotewskie oraz, że jest jedynym udziałowcem w tej firmie. Celem sprzedaży do S. "(...) było pokazanie, że w ogóle jakieś auta kupiła ta firma, żeby uzyskać dofinansowanie łotewskie do zakupionych pojazdów". Zeznał, że "Auta te przemieszczały się na Łotwę i tam przez 2-3 dni przebywały (...) nie były one rejestrowane na terenie Łotwy i dlatego dofinansowanie nie doszło do skutku". Pojazdy nie pracowały w S. Fakt dostawy samochodów i naczep na Łotwę potwierdzała osoba, której imienia i nazwiska nie wskazał, a która pomagała w uzyskaniu licencji transportowej. Zeznał również, że niezwłocznie po zakupie pojazdy były odsprzedawane do polskich firm, tj. bezpośrednio do spółki B. Sp. z o.o. albo K. Sp. z o.o. 3.8.5. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że S. i K. Sp. z o.o. w większości przypadków wystawiały faktury VAT z datami wcześniejszymi niż daty protokołów odbioru pojazdów od dealerów, tj. T. Sp. z o.o., T. S.A. oraz V. Sp. z o.o. W 20 przypadkach na 30 występujących daty podpisania umów leasingowych przez Stronę z M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. dotyczące poszczególnych pojazdów są wcześniejsze niż daty wystawienia faktur przez T. Sp. z o.o., T. S.A., V. Sp. z o.o. Natomiast w 9 przypadkach daty podpisania umów leasingowych są wcześniejsze niż daty odbioru pojazdów od ww. dealerów. To zaś dowodzi, że Strona najpierw zawierała umowy dotyczące leasingu finansowego z M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., a następnie we współpracy z podmiotami powiązanymi (tymi samymi, które uczestniczyły w fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opisanych w niniejszej decyzji) organizowała papierowy obrót pojazdami, które w rzeczywistości były dostarczane od dealerów do Strony z wykorzystaniem finansujących leasingodawców. Ponadto, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dat zapłat przez poszczególnych uczestników transakcji wskazuje na tzw. "odwrócony ciąg płatności", tj. zapłaty za pojazdy samochodowe na rzecz wcześniejszych uczestników, w tym na rzecz dealerów, następują dopiero po datach zapłaty przez firmy leasingowe. Zatem zarówno S., jak i K. Sp. z o.o. finansowały rzekome zakupy środkami pieniężnymi pozyskanymi od firm leasingowych. 3.8.6. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że dealerzy sprzedający nowe pojazdy samochodowe nie odprowadzali podatku należnego ponieważ fakturowali sprzedaż ze stawką 0%, w ramach WDT do S. na Łotwie. Następnie S., jako rzekomy nabywca dokonujący WNT (brak przemieszczenia towarów), deklarowała dostawy do K. Sp. z o.o. w ramach WDT nie płacąc podatku VAT. W dalszej kolejności K. fakturowała dostawy pojazdów do M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., które z kolei fakturowały dostawy do Strony. W rezultacie zapłacony przez M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. podatek VAT wykazany w fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. nie był odprowadzany, natomiast Strona rozliczała podatek uwzględniony przez spółki leasingowe w wystawionych przez nie fakturach VAT i wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. 3.8.7. Jednocześnie, jak zasadnie wskazał organ podatkowy, należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż: - to Strona zawierając umowy leasingu finansowego wskazywała dostawcę przedmiotu leasingu – K. Sp. z o.o., - kierowcy zatrudnieni lub wynajęci przez Stronę, odbierali pojazdy bezpośrednio od dealerów i w momencie odbioru dysponowali już dowodami rejestracyjnymi potwierdzającymi zarejestrowanie tych pojazdów w Polsce na firmy leasingowe (brak przemieszczenia pojazdów pomiędzy dwoma krajami UE), - S. należąca do syna Skarżącej oraz K. Sp. z o.o., kolejne ogniwa łańcuchów transakcji, wykorzystując cechy konstrukcyjne podatku VAT, umożliwiły nieodprowadzenie podatku do budżetu oraz wygenerowanie podatku, który następnie odliczyła Strona. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że opisane powyżej transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy, który nie byłby możliwy bez udziału podmiotów powiązanych w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Z ogółu okoliczności dotyczących ww. transakcji wynika jednoznacznie, że zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. 3.8.8. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyprowadził prawidłowe wnioski, co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, a Stronie nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., co czyni zarzuty w powyższym zakresie niezasadnymi. 3.9. Kolejne zarzuty kasacyjne (zarzuty procesowe nr 9-10 skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nieprawidłowego opodatkowała stawką 0% dostawy ciągników siodłowych i naczep, niespełniających wymogów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę na okoliczność dokonania przez nią rzeczywistej czynności dostawy oraz wywozu (przemieszczenia) poszczególnych samochodów (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych) na Łotwę i dostarczenia ich nabywcy. 3.9.1. Aby odnieść się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności przytoczyć regulacje materialnoprawne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem to one wyznaczają kierunek postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości. 3.9.2. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne pojazdy nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. z siedzibą na Łotwie, co wynika ze szczegółowego opisu 63 transakcji udokumentowanych przez Stronę fakturami VAT na rzecz S. Organ ustalił na podstawie wydruków raportów przejazdów wygenerowanych za pomocą programu komputerowego Auto SAT 3, umożliwiającego monitorowanie pojazdów (ciągników siodłowych), pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., że pojazdy samochodowe, które fakturowane były jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. na Łotwie, w dacie wystawienia przez Stronę faktur WDT oraz po tej dacie, były użytkowane przez Stronę na potrzeby świadczonych usług transportowych poza granicami kraju, tj. na terytorium Rosji, Niemiec, Francji lub Hiszpanii. Poza tym, jak wynika z przedłożonych faktur VAT Strona ponosiła również w tym czasie koszty użytkowania tych pojazdów, co świadczy o braku możliwości przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z terytorium kraju na terytorium Łotwy. 3.9.3. W kwestii transakcji przeprowadzonych z S. na Łotwie, należącej do syna Skarżącej, Strona podała, że nie pamięta kto sporządzał i podpisywał dokumenty związane z tymi transakcjami. Faktury wystawiane na rzecz S. mogły być wystawiane przez jej pracownika biurowego, ale nie pamięta jego imienia i nazwiska. Nie przypomina sobie poszczególnych czynności związanych z wystawianiem dokumentów oraz jakie to mogły być dokumenty. Wyjaśniła, że z dokumentacją towarzyszącą sprzedaży poszczególnych pojazdów samochodowych były sporządzane protokoły ich odbioru wraz z dokumentami WDT. Strona nie przypomina sobie, ani kto organizował transport poszczególnych pojazdów samochodowych na Łotwę, ani kto ponosił koszty z tym związane. Strona wyjaśniła, że nie prowadzono dokumentacji dotyczącej wykonywania poszczególnych transportów. Transport naczep na Łotwę odbywał się na kołach. Strona nie przypomina sobie, w jaki sposób odbywał się transport ciągników siodłowych. Strona nie przypomniała sobie również okoliczności i celu podwójnego fakturowania pojazdów samochodowych - raz jako WDT na rzecz S. na Łotwie, a drugi raz na rzecz B. Sp. z o.o. 3.9.4. Organ pierwszej instancji w toku niniejszego postępowania wezwał syna Skarżącej w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność dostaw pojazdów samochodowych w 2014 r., który odmówił składania zeznań. Organ włączył natomiast w poczet materiału dowodowego sprawy protokoły jego przesłuchania w charakterze strony z 24 marca 2015 r. i 27 maja 2015 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Zeznał odnośnie współpracy z firmą S., że jest to jego firma założona w związku z wykonywaniem usług transportowych do Rosji w oparciu o zezwolenia łotewskie oraz, że jest jedynym udziałowcem w tej firmie. Fakt dostawy samochodów i naczep na Łotwę potwierdzała osoba, której imienia i nazwiska nie wskazał. Zeznał również, że niezwłocznie po zakupie pojazdy były odsprzedawane do polskich firm, tj. bezpośrednio do spółki B. albo K. Nie potrafił stwierdzić, czy dysponuje dowodami potwierdzającymi, że pojazdy zostały wywiezione na terytorium Łotwy. Nie potrafił również odnieść się do materiału dowodowego, z którego wynikało, że pojazdy nie zostały przemieszczone na terytorium Łotwy. Reasumując stwierdzić należy, że ww. ciągniki siodłowe i naczepy nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S., gdyż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie tych pojazdów z terytorium kraju na terytorium Łotwy. 3.9.5. Należy również podkreślić, że Strona w skardze kasacyjnej koncentrując się na poszczególnych transakcjach dotyczących spornych 63 pojazdów i kwestionując dokonane przez organ ustalenia oraz wyciągnięte wnioski pomija fakt, że pojazdy te nie tylko w datach dokonania rzekomych dostaw do S. przebywały poza granicami kraju, w wyniku świadczenia usług transportowych do Hiszpanii, Francji, Rosji, Niemiec, ale również po tych datach. Co istotne, w zaskarżonej decyzji wskazano szereg innych dowodów i okoliczności, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia z terytorium kraju zafakturowanych przez Stronę pojazdów na rzecz S. Dowodami tymi nie były tylko dowody potwierdzające świadczenie przez Stronę usług transportowych przy pomocy pojazdów zafakturowanych do kontrahenta z Łotwy, ale również faktury, oświadczenia mające potwierdzić, że towar został dostarczony i przyjęty na terytorium Łotwy, protokoły przekazania środka trwałego nabywcy, dowody dokonania opłaty drogowej, wyjaśnienia Strony, przesłuchania uczestników transakcji w charakterze świadków w niniejszym lub innych postępowaniach szczegółowo opisane w decyzji, wydruki raportów przejazdów wygenerowane za pomocą programu komputerowego Auto SAT 3 w odniesieniu do pojazdów wykazanych na wskazanych w decyzji fakturach, a także inne zgromadzone dokumenty pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz z innych postępowań kontrolnych. Chybiony jest również zarzut dotyczący danych z systemu Auto SAT 3, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał konkretne karty akt sprawy, stanowiące wydruki komputerowe wygenerowane z tego systemu, przedstawiające szczegółowo miejsca i czas przejazdu tych pojazdów. 3.9.6. Mając na uwadze powyższe ustalenia jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 O.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że "(...) Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 O.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19. 7. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. A. Nita A. Cudak M. Olejnik