I SA/Łd 417/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.53.2022.15.U05.MD w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 i 2020 roku, a także zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 24 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie (dalej: NUS) z dnia 5 sierpnia 2022 r., w której określono M. S. (dalej: skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 10/2019 r. w kwocie 31 506 zł oraz odsetki w kwocie 5 081 zł, 11/2019 r. w kwocie 29 444 zł oraz odsetki w kwocie 3 161 zł, 4/2020 r. w kwocie 20 146 zł oraz odsetki w kwocie 2 797 zł, 9/2020 r. w kwocie 45 149 zł oraz odsetki w kwocie 3 481 zł oraz zabezpieczono na jego majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za: 10/2019 r. w kwocie 21 363 zł oraz odsetki w kwocie 5 081 zł, 11/2019 r. w kwocie 13 692 zł oraz odsetki w kwocie 3 161 zł, 4/2020 r. w kwocie 14 128 zł oraz odsetki w kwocie 2 797 zł, 9/2020 r. w kwocie 21198 zł oraz odsetki w kwocie 3 481 zł. W uzasadnieniu wskazano, że za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za okresy: 10/2019 r., 11/2019 r,, 4/2020 r. i 9/2020 r. Z materiału dowodowego wynika, że od 1 listopada 2018 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. K w K. w zakresie transportu drogowego towarów. Za okresy objęte powyższą kontrolą skarżący złożył do NUS deklaracje JPK_V7M, w których wykazał do zapłaty za 10/2019 r. – 10.143 zł, za 11/2019 r. – 15.752 zł, za 4/2020 r. – 6.018 zł i za 9/2020 r. – 23.951 zł. Organ zaznaczył, że podatek podlegający wpłacie do NUS za 11/2019 r. i 9/2020 r. został uregulowany wpłatami częściowymi (po terminie). Zgromadzony wtoku kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdził: 1) zawyżenie podatku naliczonego o wartość 121,47 zł w listopadzie 2019 r. z tytułu faktury nr [...] z 19.11.2019 r. wystawionej przez firmę A Sp. z o. o. na rzecz skarżącego na zakup oleju napędowego; 2) zawyżenie podatku naliczonego o wartość 327,98 zł w kwietniu 2020 r. z tytułu noty nr [...] z 29,04.2020 r. wystawionej przez B S.A. tytułem składki ubezpieczenia wg polisy nr [...]; 3) zawyżenie podatku naliczonego o wartość 152,18 zł we wrześniu 2020 r. z tytułu faktury VAT nr [...] z 7.09.2020 r. wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. tytułem czynszu do umowy [...] z 13.07.2018 r. 4) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, na których jako wystawcy widnieją: C Sp. z o. o. W. - o wartość 34 932,40 zł; J Sp. z o. o. W. - o wartość 2 769,20 zł; M Sp. z o. o. Ł. - o wartość 13 800 zł; D Sp. z o. o. W. - o wartość 5 520 zł; E Sp. z o. o. W. - o wartość 2 599 zł; Z Sp. z o. o. W. - o wartość 10 156,80 zł. Organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy wynika, skarżący rozliczył faktury VAT wystawione przez C Sp. z o. o., J Sp. z o. o., M Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o. oraz Z Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego w łącznej kwocie 69 777,40 zł. Kontrolujący ustalili, że współpraca skarżącego z powyższymi firmami budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług transportowych przez te Spółki na rzecz skarżącego. Zdaniem organów, zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, bowiem zachodzi podejrzenie, że skarżący nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą, a proceder ten dotyczył dłuższego okresu (nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za okresy: 10/2019 r., 11/2019 r., 4/2020 r., 9/2020 r.). Podatnik uczestniczył w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku odprowadzenia należnych podatków. To wskazuje na nierzetelność celową i świadomą, rodząc uzasadnioną obawę niewykonania ciążących na skarżącym kwot uszczuplenia, których wysokość nie została jeszcze wprawdzie potwierdzona (określona) ostatecznie stosowną decyzją wymiarową, ale z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: 10/2019 r., 11/2019 r., 4/2020 r., 9/2020 r. będzie znacznie większa od wskazanych w deklaracjach JPK_V7M za te okresy. Skarżący wykazał w nich podatek do zapłaty w wysokości łącznej 55 864 zł, tymczasem zdaniem organu będzie to kwota 70 381 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 14 520 zł. Jednocześnie organy zbadały sytuację majątkową skarżącego i stwierdziły, że nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, przy czym żaden ze składników majątku ruchomego nie stanowi zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. DIAS nie zgodził się przy tym z twierdzeniem, jakoby zwiększająca się z roku na rok wysokość osiąganych dochodów potwierdzała to, że brak jest podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podobnie, nie zgodził się z podatnikiem, że wniosek z dnia 19.08.2022 r. na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonania przelewu w kwocie 84 901 zł na rachunek depozytowy NUS można uznać za wystarczające i odstąpić od wydawania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu, dokonanie wpłaty na rachunek depozytowy organu podatkowego po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu niewątpliwie uznać należy za akt dobrej woli ze strony podatnika, jednak – jak podkreślił – czym innym jest ocena przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu - uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a czym innym następcza realizacja tej decyzji w jednym z trybów wskazanych w art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie zabezpieczenia na wniosek podatnika ma ten tylko skutek, że co do zasady wyklucza zabezpieczenie przymusowe (art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2). Organ wskazał ponadto, że na dzień wydania decyzji skarżący nie posiadał wprawdzie żadnych zaległości podatkowych, lecz posiadał je na dzień wystawienia decyzji NUS (zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 6/2022 r. w kwocie 16 403,96 zł plus odsetki za zwłokę), a poza tym notorycznie reguluje swoje zobowiązania po terminie płatności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej/ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, posiada majątek i nie zbywa go oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, b) art. 120, 121 §1, 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe za okres objęty kontrolą nie zostanie wpłacone, podczas gdy: sytuacja finansowa skarżącego nie pogorszyła się, a jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego przychody/dochody z prowadzonej działalności gospodarczej ulegają zwiększeniu od 2019 r., skarżący dysponuje majątkiem: samochodami marki Volkswagen Polo Kareta (sedan) i Mercedes-Benz C 250 COUPE o średniej wartości 56.450,00 zł i wózkiem widłowym Nissan pozwalającym na zaspokojenie organu w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku, skarżący nie zalega z żadnymi należnościami publicznoprawnymi, które są regulowane na bieżąco; skarżący uiścił dobrowolnie na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Kutnie kwotę stanowiącą równowartość zabezpieczenia, co prowadzi do wniosku, że organ nie wskazał żadnych konkretnych przestanek, które wskazywałyby na pogarszającą się sytuację finansową podatnika, jak również organ nie zbadał sytuacji finansowej na dzień wydania decyzji, c) art. 120 o.p., art 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co związane było z niepodjęciem przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy działania podejmowane przez skarżącego stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, d) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy dokonał tego sprawdzając KRS, NIP, REGON, zaś Spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywał faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji z przedmiotowymi spółkami, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy całkowicie pominął powyższe w toku rozpoznania spraw, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, b) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców wyrażające się w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu organów prowadzących postępowanie podatkowe do skarżącego, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić skarżącego w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie twierdzeń organu o rzekomym świadomym wystawianiu i przyjmowaniu faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 10/2019 r. w kwocie 31 506 zł i odsetki w kwocie 5 081 zł, 11/2019 r. w kwocie 29 444 zł i odsetki w kwocie 3 161 zł, 4/2020 r. w kwocie 20 146 zł i odsetki w kwocie 2 797 zł, 9/2020 r. w kwocie 45 149 zł i odsetki w kwocie 3 481 zł oraz zabezpieczenia ich na jego majątku. Podstawę tej decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przepisie wskazano dwie przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, jak podkreśla się w orzecznictwie, katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (wyrok NSA z 7.06.2013 r., I FSK 970/12, CBOSA). W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Mimo że nie wystąpiła przesłanka "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", ani przesłanka "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", to jednak organ wykazał, że o obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczą: charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości (świadome podejmowanie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia, a w rezultacie obniżeniem wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za okresy: 10/2019 r., 11/2019 r., 4/2020 r., 9/2020 r.), brak majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie zobowiązań, nieterminowe regulowanie należności publicznoprawnych. Obawę tę należy uznać za uzasadnioną z uwagi na wysokość określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Kwota ta, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, będzie wyższa niż zadeklarował skarżący i wyniesie około 70 381 zł plus odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 14 520 zł. Obawę niewykonania zobowiązań w tej kwocie uzasadnia, po pierwsze, charakter naruszeń przypisywanych skarżącemu. Jak wynika z akt sprawy, wystawcy faktur, które skarżący rozliczył, nie mogli wykonać na jego rzecz usług transportowych, gdyż nie miały zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu takich usług; nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi transportowe, zostali wykreśleni z ewidencji podatników podatku od towarów i usług ze wzglądu na nieskładanie wymaganych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług bądź brak jakiegokolwiek kontaktu z osobami je reprezentującymi; zapłaty za wystawione faktury były dokonywane w formie gotówki podczas spotkań w samochodach osobom reprezentującym wystawców faktur, osoby wskazane przez skarżącego jako reprezentujące wystawców faktur, z którymi rzekomo skarżący nawiązał współpracę, twierdziły, że nie nawiązywały kontaktów telefonicznych i elektronicznych ze skarżącym, nie zawierały z nim umów przewozu, nie przyjmowały od niego należności za wystawione faktury w gotówce podczas spotkań w samochodach i nie przekazywały mu dowodów wpłat KP. Ponadto żaden z odbiorców towarów nie potwierdził, by firmy Z i E wykonywały usługi transportowe, natomiast kilku odbiorców jednoznacznie wskazało, że wykonawcą usług transportowych był sam skarżący. Powołując się na wyniki kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wobec M Sp. z o. o., organy uznały za wysoce prawdopodobne, że ten podmiot był uczestnikiem sztucznie stworzonego łańcucha fakturowania i nie prowadził działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu puste faktury. Organy wskazywały, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów - poza umowami, potwierdzeniami płatności KP i fakturami, potwierdzających poniesione przez wystawców faktur koszty w związku z wykonanymi usługami na rzecz skarżącego, jak np. koszty wynajmu pojazdów, koszty leasingu, koszty eksploatacji pojazdów, koszty wynagrodzeń kierowców i inne dokumenty dotyczące kosztów wskazujących na fakt wykonania usług. W związku z tym Sąd podziela ocenę organów, że skoro faktury wystawione przez spółki C, J, M, D, E oraz Z dotyczyły usług, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, to okoliczności te wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Decydująca dla tej oceny była postawa skarżącego, który celowo i świadomie przedstawił w rozliczeniu nierzetelne faktury, zdając sobie sprawę z ich pochodzenia. Stanowisko takie jest zresztą powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z 11.07.2023 r., II FSK 1314/22, w którym stwierdzono, że "Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane", CBOSA). Po drugie, Sąd aprobuje trafną analizę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, wskazującą na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że skarżący nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, posiada natomiast ruchomości w postaci samochodów osobowych marki Volkswagen Polo, Kareta (Sedan), rok prod. 1996, nr rej. [...] jako współwłaściciel oraz Mercedes-Benz C 250, COUPE, rok prod. 2013, którego współwłaścicielem jest I S.A. Ponadto skarżący posiada wózek widłowy NISSAN, typ [...]. Posiadał też samochód ciężarowy marki SCANIA 114G, CHŁODNIA [...], jednak pojazd ten został przez skarżącego sprzedany w dniu 22.03.2021 r. (dane z systemu CEPiK i Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych - CRCM). Samochód marki Mercedes został wyceniony przez organ na kwotę 56 450 zł, natomiast przez skarżącego na 61 500 zł. Problem w tym, że jest on obciążony na kwotę 30 400 zł, a jego współwłaścicielem I SA, dlatego nie może on stanowić pewnego zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organ słusznie zwrócił uwagę na potrzebę rozróżnienia leasingu operacyjnego i finansowego oraz możliwość różnego kształtowania się w przyszłości warunków umowy leasingowej w zakresie opcji wykupu przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Realnego zabezpieczenia nie daje też samochód marki Volkswagen z uwagi na jego rok produkcji (1996), a przez to znikomą wartość. Gwarancji zabezpieczenia nie stanowi także wózek widłowy, który skarżący wycenił na 31 000 zł, natomiast zdaniem organu jego wartość jest niższa i wynosi ok. 25 500 zł. Sąd podziela też stanowisko organów, że argument skarżącego o zwiększającej się z roku na rok wysokość osiąganych dochodów to za mało, by uznać, że obawa niewykonania zobowiązań podatkowych jest bezpodstawna. W orzecznictwie podkreśla się, że "jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona." (wyrok NSA z 12.03.2021 r., I FSK 587/18, CBOSA). Podobnie, możliwości wydania decyzji zabezpieczającej nie wyklucza przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Zgodnie z art. 33d § 1 O.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. W § 2 tego artykułu przewidziano, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formach wymienionych w pkt 1-7. Wymieniona w pkt 6 forma zabezpieczenia w postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego została zastosowana w tej sprawie. Otóż w dniu 19 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonania przelewu w kwocie 84 901 zł na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Kutnie. W związku z tym twierdził, że to oznacza, iż nie wyzbywa się majątku i posiada środki finansowe na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego. Jednakże, jak słusznie zaznaczył organ, dokonanie wpłaty na rachunek depozytowy organu podatkowego po otrzymaniu decyzji o zabezpieczeniu niewątpliwie jest aktem dobrej woli ze strony skarżącego. Nie może to jednak podważać prawidłowości decyzji zabezpieczającej. W sprawie zachodzą bowiem inne przesłanki wskazujące na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, budzą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem ocena przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu - uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a czym innym następcza realizacja tej decyzji w jednym z trybów wskazanych w art. 33d § 1 O.p. Wykonanie zabezpieczenia na wniosek podatnika ma ten skutek, że co do zasady wyklucza zabezpieczenie przymusowe (art. 33d § 1 O.p.), bowiem art. 33d § 2 O.p. służy umożliwieniu podatnikowi dogodnego sposobu wykonania zabezpieczenia, tj. mniej dolegliwego, aniżeli przymusowe, dokonywane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś podważaniu podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu (s. 19 zaskarżonej decyzji). Stanowisko to Sąd w pełni podziela. Pozostaje ono zresztą zgodne z orzecznictwem sądowym (zob. np. wyrok NSA z 26.06.2018 r., I FSK 354/18, w którym stwierdzono, że "1. Wykonanie zabezpieczenia na wniosek strony ma ten skutek, że co do zasady wyklucza zabezpieczenie przymusowe (vide art. 33d § 1 in fine o.p.). 2. Wykonanie zabezpieczenia na wniosek strony nie podważa samej zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu.", CBOSA). Do okoliczności mogących uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego należy też, po trzecie, regulowanie zobowiązań po terminie. Świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień wystawienia decyzji NUS skarżący miał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w kwocie 16 403,96 zł plus odsetki za zwłokę, które po wydaniu tej decyzji zapłacił, tak że na dzień wydania decyzji DIAS zaległości już nie było. Niemniej we wcześniejszym okresie stwierdzono permanentny stan zaległości na koncie skarżącego, czego dowodzi ich wykaz przedstawiony na s. 20-21 zaskarżonej decyzji. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że zaistniały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne z przyczyn wskazanych wyżej. W tym miejscu należy dodać, że "W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania." (Wyrok NSA z 21.07.2023 r., I FSK 1373/21, CBOSA). Decyzja o której mowa w art. 33 § 1 i § 4 O.p. opiera się na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty zobowiązania określonego przyszłą decyzją wymiarową, a nie na kategorycznym twierdzeniu, że w rzeczywistości tak będzie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 12.07.2023 r., I FSK 1213/21, CBOSA). W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasad gromadzenia i oceny dowodów oraz naruszenie prawa materialnego. Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, czego skarżący upatrywał w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu organów prowadzących postępowanie podatkowe do skarżącego. Zdaniem Sądu, niczego takiego organom przypisać nie można, w szczególności przez to, że podjęty decyzję, której podjęcie było możliwe i dopuszczalne, bo w sumie do tego można sprowadzić stanowisko skarżącego. Sąd zauważa, że zasada zaufania została wyrażona także w art. 121 O.p., z tym że o jej naruszeniu nie może świadczyć podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (wyrok NSA z 20.10.2022 r., III FSK 1014/21, CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). ak