II FSK 1453/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 807/20 w sprawie ze skargi T.J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.J. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., I SA/Po 807/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2020 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2020 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez uznanie, iż normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i w konsekwencji uznanie, że w zakresie przepisów tych może być wydana interpretacja indywidualna w trybie art. 14b § 1 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną o której mowa w art. 14k O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowiska stron w sprawie nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że przedmiotem sporu jest, czy żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej skupia swoją argumentację na dwóch zagadnieniach, mianowicie na ograniczeniu możliwości wydania interpretacji indywidualnej tylko co do zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego oraz tylko w przypadku, gdy wydana interpretacja spełniłaby funkcję ochronną (art. 14k § 1 i 3 O.p.). Na początek Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy." (por. wyroki NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18). W sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 O.p. i istotnym jest, czy dawał on prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 i nast. O.p. Obecnie nie jest kwestią to, co mogłaby ewentualnie zawierać odpowiedź merytoryczna organu, tj. czy chcąc być w zgodzie z istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, objęłaby wszystkie wątpliwości wnioskodawcy. Nie jest też kwestią zupełność czy dookreślenie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, które ewentualnie mogłyby być objęte trybem naprawczym z art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Zatem biorąc pod uwagę przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, to jest "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn", rację ma Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając jej w sprawie, wbrew stanowisku organu. Przyjmując, że do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie dotyczy zastosowania art. 86a O.p. nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, przywołał (tak jak w wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17), że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na takim stanowisku. Przede wszystkim z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Prowadzenie postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez organ. Nie jest też przeszkodą, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., brak funkcji ochronnej żądanej interpretacji, na jaki powołuje się organ. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 14k § 3 O.p. jedynie określa normatywny kształt zasady nieszkodzenia. Zatem każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania. Zatem również interpretacja, w zakresie zadanego pytania chroni w rozumieniu art. 14k O.p. W ocenie NSA na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p., nie ma znaczenia to, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Argumentacja organu poszerzona w piśmie z 25 sierpnia 2021 r. nie jest przekonująca. Przede wszystkim jej autor wskazuje na kwestie, które mogłyby mieć ewentualny wpływ na zakres udzielonej odpowiedzi, a nie odmowę wszczęcia postępowania. Odnosząc się do treści uzasadnienia stanowiska składającego skargę kasacyjną należy wskazać, że w sprawie skarżący nie objął pytaniem procedury mającej na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT (art. 86g - 86i w zw. z art. 86o O.p.). Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ doszukuje się przy ewentualnej odpowiedzi merytorycznej, konieczności oceny stanu faktycznego. Na etapie pisma procesowego złożonego w postępowaniu kasacyjnym i w odniesieniu do treści postanowień kontrolowanych przez WSA należy stwierdzić, że są to argumenty czysto teoretyczne. Przede wszystkim nie takie było uzasadnienie kontrolowanego postanowienia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Tak uogólnione i nie przypisane do konkretnego stanu faktycznego sprawy, w tym te dotyczące "warunkowości" przyszłej interpretacji, argumenty są niewystarczające by przyznać rację organowi. Obecnie kontrolowany jest wyrok odmawiający organowi prawa zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w ramach uzasadnienia, jakie poczyniono w zaskarżonym postanowieniu (I i II instancji). Przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2021 r., poz. 137, t.j.), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych). W kontrolowanym wyroku Sąd uchylił postanowienia wydane w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) i wskazał, że organ zobowiązany do wydania interpretacji winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez stronę skarżącą zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania, czy innego uprawnienia organu. W każdym razie organ tego nie wykazuje przyjmując zbytnie uogólnienia, które doprowadzają do tego, że traci on z pola widzenia okoliczności badanej sprawy, w tym konkretny opis stanu faktycznego, pytanie i stanowisko wnioskodawcy. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dlatego również nieprzekonujące są argumenty oparte o art. 14p O.p., który wskazuje, że przepisy rozdziału dotyczącego interpretacji stosuje się również do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. wymienia jako podmiot uprawniony do wystąpienia o interpretację podatkową, "zainteresowanego", a kwestia ta może być istotna dla zastosowania art. 165a § 1 O.p. przy ocenie czy konkretny pytający jest stroną (a nie "innych przyczyn"). Oczywiście wnioskodawca ma prawo do wydania interpretacji, gdy jest "zainteresowanym", jednak organ w kontrolowanym postanowieniu tej okoliczności nie podważał. Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej oraz piśmie z 25 sierpnia 2021 r. zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych en block, co ewentualnie mógł uczynić jedynie ustawodawca. Powołanie się na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, cele informowania, zachowanie tajemnicy zawodowej, postulowanie odrębnej procedury udzielania interpretacji w tym temacie, to argumenty nie przystające do art. 14b § 1 O.p. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a, Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia li tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano i tak prawidłowo rozstrzygnął sprawę WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ordynacji podatkowej znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego to obowiązku nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji podatkowej, a organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek prawnych mogących być zakwalifikowane jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., to zastosowanie tego przepisu go narusza. Organ nie ma kompetencji do wyłączenia en block spod działania art. 14b § 1 i nast. O.p. instytucji zawartej w przepisach umieszczonych w ordynacji podatkowej w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. do tego jednak sprowadza się jego argumentacja, gdyż jest oderwana od stanu faktycznego sprawy. Skoro organ nie uzasadnił, by w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., to Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p.; w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 czy w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.