III FSK 3107/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 349/20 w sprawie ze skargi I.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2020 r. nr 2201-IEE.711.2.5.2020.DG w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz I.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi I. W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.5.2020.DG w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w pkt I. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 grudnia 2019 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w każdym zaś wypadku o zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez : błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a w szczególności nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie spóźnionego podniesienia zarzutu przez Skarżącą na podstawie art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), a tym samym niezgodne z prawem dokonanie oceny ustalenia przez Sąd I instancji, że zarzut niedopuszczalności egzekucji był spóźniony bowiem wynikał z treści uzasadnienia zarzutów Skarżącej zgłoszonych w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w związku z czym powinien zostać rozpatrzony merytorycznie; stwierdzenie Sądu I instancji, że "organ egzekucyjny powinien był dokonać ww. oceny dopuszczalności ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z urzędu" w sytuacji ustalenia przez Organ, że Strona taki zarzut podniosła na etapie zażalenia do organu II instancji; - stwierdzenie Sądu I instancji, że organy nie oceniły okoliczności powodujących zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwalających na prowadzenie dalszej egzekucji, w sytuacji gdy organy z urzędu przeprowadzają analizę przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jednocześnie Skarżąca nie podniosła na żadnym etapie postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania; nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności , że przyczyną ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego było ujawnienie nowego składnika majątku Skarżącej - rachunku bankowego w PKO BP S.A., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowień w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem , że nastąpiły po stronie organu naruszenia proceduralne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a sprawa nie została rozpoznana wnikliwie w sposób przepisany prawem przez co naruszyły art. 6 , art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny faktycznej i prawnej i tym samym wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organom podatkowym, polegające na tym, że organ egzekucyjny dokona oceny wszystkich zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym dotyczącego dopuszczalności prowadzenia w niniejszej sprawie egzekucji administracyjnej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, podczas gdy w ocenie Organu właściwie zastosował przepisy art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 61 tej ustawy, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W myśl 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Należy zauważyć, że już w ramach wniesionych zarzutów strona wskazała na niedopuszczalność egzekucji ze względu na brak majątku podlegającego egzekucji. Z treści pisma Skarżącej wynika bowiem, że nie doszło do ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanej przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych. Tym samym zarzut ten nie był spóźniony, w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Słuszne są w tym zakresie uwagi Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie, z akt sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny badał możliwość ponownego wszczęcia egzekucji z uwzględnieniem treści art. 61 u.p.e.a., co również potwierdza rezultat dokonanego zajęcia rachunku bankowego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Tym samym ewentualne przesłanki prowadzące do niedopuszczalności egzekucji powinny zostać przez organ ujawnione na wcześniejszym etapie sprawy, w toku postępowania, i uwzględnione – jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki – niezależnie od treści zarzutów Skarżącej. Jak słusznie zauważył WSA, badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a., obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, LEX nr 1083713). Co więcej, unormowanie art. 29 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu. Obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej powiązany jest z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także z podstawami umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. NSA zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca wskazała na bezskuteczność ponownie prowadzonej egzekucji, ze względu na brak majątku i stosunkowo niskie uzyskiwane dochody, w tym niepodlegające zajęciu egzekucyjnemu. W związku z powyższym Organ zobowiązany będzie, ponownie rozpoznając sprawę, odnieść się do tego zarzutu. Słusznie tę okoliczność wywodzi WSA z tego, że w treści pisma z dnia 4 listopada 2019 r. Skarżąca podniosła, iż na konto, którego zajęcia dokonał organ, wpływa jedynie pensja w wysokości 1.463,00 zł oraz alimenty i świadczenie 500+, co jest jedynym dochodem, z którego Skarżąca będąca samotną matką musi utrzymać siebie i córkę. Dochodzona kwota nie jest w zasięgu jej możliwości i nie jest w stanie jej uregulować nawet w minimalnej części. W ocenie Skarżącej organ dochodzi od niej kwot, których nigdy nie będzie mogła spłacić. Nie można zaakceptować takiego działania Organu, który zauważa niektóre zarzuty skarżącej, a inne pomija. NSA zwraca uwagę na brak precyzji skarżącej w formułowaniu zarzutów, jednak skoro organy zobowiązane są do tego, by identyfikować stanowisko zobowiązanych, nie można akceptować działania, w ramach którego niektóre zarzuty przedstawiają się jako wynik wnikliwej analizy podjętej przez organ (tak było w niniejszej sprawie) a w innym zostają przez ten sam organ zignorowane. Wobec podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności należy zauważyć, że to, iż organ egzekucyjny nie badał możliwości ponownego wszczęcia egzekucji z uwzględnieniem treści art. 61 u.p.e.a., potwierdza rezultat dokonanego zajęcia rachunku bankowego. Tym samym zasadnie zobowiązano organ pierwszej instancji, by ponownie rozpoznając sprawę dokonał on oceny wszystkich zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym dotyczącego dopuszczalności prowadzenia w niniejszej sprawie egzekucji administracyjnej. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, organ egzekucyjny ponownie wszczynając egzekucję powinien z urzędu dokonać oceny czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r, nie zostało przedawnione. W niniejszej sprawie pomimo, że zobowiązanie dotyczy 2008 r. w aktach sprawy brak jest oceny w zakresie okoliczności powodujących zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwalających na prowadzenie dalszej egzekucji. W ten sposób zrealizowane zostaną postulaty identyfikowania przez Organ rzeczywistej intencji strony. Tak rozumianym wytycznym nie sposób skutecznie zarzucić naruszenie wymagań przewidzianych art. 153 p.p.s.a., bowiem WSA precyzyjnie określił kwestie, które powinny podlegać ponownej ocenie organu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska