II FSK 1348/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 407/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 407/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") prowadzącą do takiego rozumienia wskazanego przepisu, że usługi pośrednictwa szczegółowo opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, a zatem wydatki na nie poniesione nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem zdaniem organu, usługi pośrednictwa opisane we wniosku stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradztwa, a wydatki na nie poniesione podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. Strony nie wzięły udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Skarżący kasacyjnie organ podtrzymuje swoje stanowisko, że umowa pośrednictwa jest umową o podobnym charakterze do umowy doradztwa, bowiem obie te umowy posiadają cechy wspólne. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie negował, że usługa pośrednictwa może mieć wspólne cechy z umową doradztwa. Nie neguje tego także Naczelny Sąd Administracyjny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął jednak przy wykładni tego przepisu, że dla stwierdzenia podobieństwa umowy pośrednictwa i umowy doradztwa nie wystarczy wyłącznie zbieżność niektórych cech, ale niezbędne jest, aby te cechy wspólne były przeważające, aby były istotne dla odbiorcy świadczenia wynikającego z tej umowy i decydowały o zawarciu tego rodzaju umowy. Organ nie zakwestionował również w skardze kasacyjnej takiej interpretacji wyrażenia "o podobnym charakterze", dokonanej przez sąd pierwszej instancji i popartej przykładami z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa. Wbrew temu, co wywodzi skarżący kasacyjnie, sąd meriti nie potwierdził prawidłowości interpretacji stwierdzając, że: "Pojęcia usługi doradcze na gruncie u.p.d.o.p. nie należy odnosić do jakiegokolwiek doradztwa, ale do doradztwa profesjonalnie świadczonego na rzecz spółek kapitałowych prowadzących działalność gospodarczą i dotyczącego tej właśnie działalności. Rolą doradcy jest udzielanie porad. Doradca pracuje dla innej osoby dla klienta, który jest beneficjentem usług doradczych. Doradca pomaga klientowi osiągnąć cel, który klient, a nie doradca wyznaczył. Doradca zapewnia umiejętności i wiedzę ekspercką, których klient nie może zapewnić sobie sam. Doradca ma niewielki wpływ na decyzje podjęte przez klienta.". Organ pominął bowiem dalszą część uzasadnienia, w której sąd meriti przedstawił istotne różnice między tymi oboma usługami, wpływające na ich charakter i przeważające nad ewentualnymi cechami wspólnymi. 3.3. Zgadzając się z wywodami sądu a quo co do charakteru umowy pośrednictwa Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także kolejne argumenty przemawiające za tą tezą. Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019r., poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Takie obowiązki, jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego miały mieć spółki brytyjska i niemiecka powiązane ze skarżącym. Nawet jeśli w celu znalezienia nowych klientów miałyby wykonywać usługi doradcze, reklamowe, badania rynku, to te czynności zmierzać będą wyłącznie do należytego wykonania podstawowego zadania, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży przez spółkę. W języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się usługą doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Ponadto pośrednik udziela tych rad przyszłym i obecnym klientom skarżącej, a nie – swojemu kontrahentowi (wynika to z opisu obowiązków pośrednika). Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Podstawowym celem tej usługi jest bowiem poszukiwanie klientów 3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz