I FSK 669/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1090/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1090/16 oddalił skargę P. N. (zwany dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do uznania, że skarżący zaniżył wysokość uzyskanego w tym okresie obrotu, nie wykazując pełnej wartości sprzedaży, jak również, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony nie mający związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą . 2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, a także brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego, w celu udowodnienia każdego faktu, z którego organ wywodzi określone dla skarżącego skutki prawne, w tym w szczególności: a) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów analizowanych przez organy podatkowe inwestycji, b) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność dostawy towarów, terminów i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych, c) brak uzupełniającego przesłuchania świadków - inwestorów na okoliczność zakresu czynności podejmowanych przez skarżącego w ramach współpracy na inwestycji, daty i okoliczności oraz rodzaju dostaw realizowanych przez Skarżącego, d) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczność ustalenia zakresu usług i dostawy towarów świadczonych na jej rzecz przez skarżącego; e) nieprzeprowadzenie analizy tytułu wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunek bankowy skarżącego w sytuacji, gdy np. stanowią one w swym opisie "wpłata własna", "wpłata" , "zapłata", "brakująca kwota", "paleta". 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy poprzez: a) brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, b) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określić zakres i rodzaj robót faktycznie świadczonych przez skarżącego na rzecz każdego z inwestorów oraz terminu wykonywania tych robót, c) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających na określenie rodzaju i terminu zrealizowania dostaw materiałów, które to dostawy organ podatkowy zakwalifikował jako zrealizowane przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, d) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłacanych przez inwestorów na rachunek skarżącego celem ich dalszego rozdysponowania w imieniu inwestorów, e) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów na poczet zrealizowania zapłaty w ich imieniu przez skarżącego za materiał budowlany dostarczony i wykorzystany przy inwestycji poszczególnych inwestorów, za który to materiał budowlany faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz inwestorów, f) brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów w celu uregulowania w ich imieniu przez skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez innych wykonawców, których prace skarżący jedynie koordynował, oraz brak ustalenia w jakim zakresie skarżący świadczył na rzecz inwestorów tylko usługi koordynowania pracy innych wykonawców, g) brak ustalenia daty zakończenia poszczególnych usług budowlanych, daty dostaw materiałów na poszczególne inwestycje objęte zaskarżoną decyzją, w tym brak ustalenia momentu podatkowego w zakresie dotyczącym robót wykonanych lub dostarczonego materiału przez skarżącego, h) brak ustalenia w jakim zakresie kwoty wpłacane przez inwestorów stanowiły zapłatę za usługi lub dostawę materiałów wykonane przez skarżącego, a w jakim wynagrodzenie dla innych uczestników procesu budowlanego, i) braku konfrontacji zapisów dzienników budowy z zestawieniami zakupu materiałów budowlanych ujętych w plikach o określonych nazwach, j) brak ustalenia przeznaczenia towarów wymienionych w Tabeli nr 11 decyzji UKS, na potrzeby inwestycji bieżących skarżącego, tj. innych niż inwestycja A.K.; k) uznanie obowiązku zaewidencjonowania wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego przez inwestorów, jako obrotu podlegającego rozliczeniu w zakresie podatku VAT w roku 2010; l) uznanie jako wydatki nienależnie zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów i nie podlegające obniżeniu podatku należnego o wartość podatku naliczonego - wydatki wskazane jako związane z inwestycją budowlaną w G., w sytuacji gdy nie dotyczyły one przedmiotowej inwestycji; m) brak ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. brak wskazania za jakiego rodzaju usługę, w jakim czasie wykonaną i za jaką cenę, za dostawę jakiego towaru i kiedy dostarczonego oraz o jakiej wartości - organ ustalił obowiązek podatkowy po stronie skarżącego, n) brak jednoznacznego ustalenia kwalifikacji tytułu prawnego, którego dotyczą wpłaty na rachunek bankowy skarżącego, o) brak zebrania materiału dowodowego na okoliczność faktycznie świadczonych usług i dostarczonych materiałów przez skarżącego i terminu ich świadczenia; p) brak ustalenia stanu faktycznego inwestycji budowy lodowiska w T. według stanu na 2010 rok oraz błędne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dochodzeniem roszczenia o zapłatę przez skarżącego w toku postępowania sądowego. 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego w celu udowodnienia każdego faktu, z którego organ wywodzi określone dla skarżącego skutki prawne, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 4. art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy nie jest wystarczający dla potrzeb uzupełnienia ksiąg rachunkowych skarżącego oraz dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz uznanie powyższego przez Sąd I instancji za prawidłowe działanie; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w tym m.in. poprzez.: a) odmowę uznania skarżącego jako podmiotu występującego w trakcie inwestycji w różnych rolach tj.: świadczącego usługi budowlane, dostawcy materiałów budowlanych, oraz tylko koordynatora inwestycji, b) uznanie kosztów związanych z zakupem materiałów (wymienionych w pliku "wieleń", "wieleń gospodarczy") jako niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, c) odmowę wiarygodności zeznań świadków - inwestorów, d) odmowę wiarygodności dokumentów w tym umowy o roboty budowlane, zapisów dzienników budowy stanowiących o przebiegu i zakończeniu budowy, e) brak analizy tytułów wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunki bankowe skarżącego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, f) brak analizy sprzeczności zapisów utrwalonych na płycie CD, a pochodzących z dysku twardego komputera skarżącego, zabezpieczonych w trakcie postępowania podatkowego z zapisami dzienników budowy oraz stanem zaawansowania robót budowlanych na poszczególnych budowach, g) ustalenie obowiązku podatkowego w podatku tylko i wyłącznie na podstawie wysokości wpłat na rachunki bankowe skarżącego, bez szczegółowego określenia w jakim rozmiarze wpłacona kwota stanowi zapłatę za usługę (jaką kiedy wykonaną) lub dostawę materiału (jakiego i w jakiej cenie, kiedy dostarczonego). h) brak weryfikacji zeznań świadków w odniesieniu do zapisów dzienników budowy; 6. art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie w jakim skarżący przeczy istnieniu stosunku umownego pomiędzy nim a inwestorem (w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi); 7. art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego, jako prowadzonych nierzetelne i wadliwie; 8. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione i wyjaśnienia, na jakiej podstawie, oraz brak wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności innym dowodom, w tym w szczególności niewskazanie powodu odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, zapisów dzienników budowy i postanowieniom umów o roboty budowlane; 9. art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ podatkowy II instancji w sytuacji, gdy skarżący w odwołaniu zarzucał m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników skarżącego, zeznań A. K.; 10. art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania podatkowego w całości w sprawie, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej analizy przepisów prawa, ograniczenie roli organu II instancji wyłącznie do roli organu kontrolującego prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji a nie organu ponownie samodzielnie rozstrzygającego sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; 11. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie dający odpowiedzi na wszystkie zarzuty wskazane w skardze do WSA, co w konsekwencji skutkuje ponownym ich przywołaniem w skardze do NSA. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2. art. 19 ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535, dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ jako moment powstania obowiązku podatkowego daty otrzymania przez skarżącego wpłaty na rachunek bankowy, zamiast dokonania prawidłowej wykładni cytowanych przepisów stanowiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (ust. 13 pkt 2 lit. d) wobec wystąpienia jako zdarzenia pierwszego wykonania usługi lub dostarczenia materiałów, natomiast w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania; 3. art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania, ustaleniu kwoty obrotu, na podstawie wpłat na rachunek bankowy skarżącego, które nie stanowiły kwot należnych skarżącemu z tytułu sprzedaży usług czy dostawy towarów w roku 2010; 4. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi i dostawy świadczone przez innych wykonawców, za które skarżący tylko regulował wynagrodzenie w imieniu inwestorów - stanowiło dostawę towarów lub usługę świadczoną przez skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1., art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 5. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie do urzędu skarbowego - ujawnione zostały przez skarżącego w prowadzonej ewidencji w sposób nieprawidłowy; 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę zasadności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu skargi). 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastęsptwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a. jej autor zarzuca brak przeprowadzenia dowodu z zeznań jego pracowników, z zeznań inwestorów nie zauważając, że w sprawie dowody te zostały przeprowadzone. Wskazując z kolei na brak uzupełniającego przesłuchania świadków – inwestorów, nie podaje o jakie osoby w tym przypadku chodzi. Wszystkie bowiem podmioty, które dokonały wpłat na prywatny rachunek skarżącego składali zeznania w tej sprawie i to właśnie na okoliczności, które skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje. Wbrew też temu co zarzuca skarżący przeprowadzono analizę wpłat dokonanych przez inwestorów, ustalono też zakres i rodzaj robót świadczonych faktycznie na rzecz inwestorów oraz termin ich wykonywania, dokonano analizy wpisów w dziennikach budowy, wskazano do czego odnosiły się poszczególne wpłaty, ustalono też moment powstania obowiązku podatkowego.To, że skarżący z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie się nie zgadza nie oznacza, że zostały naruszone przepisy odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej, czy też przepis dotyczący otwartego katalogu środków dowodowych. W sprawie tej rzeczywiście nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. K., jednak z przyczyn niezależnych od organu. Osoba ta była kikakrotnie wzywana w celu złożenia zeznań, jednak nie stawiała się na te wezwania. Złożyła natomiast wyjaśnienia związane z tą inwestycją, które zostały poddane ocenie w całokształcie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Organy bowiem w zakresie inwestycji w G. przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przesłuchując także pracowników skarżącego. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 4.2. W sprawie tej sporne jest na etapie skargi kasacyjnej to, czy skarżący zaniżył podatek należny w związku z nieujęciem obrotu, za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, z tytułu dostawy towarów i usług wykonanych na rzecz T. H., W. K., małżonków F., małżonków M., P., P. K., a także czy niezasadnie odliczył podatek naliczony w związku z budową w miejscowości G.koło W.. Nie jest natomiast sporne, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także to, że poza wpłatami na rachunek firmowy, korespondującymi z wystawionymi przez skarżącego fakturami, znaczne kwoty wpływały od osób trzecich na prywatny rachunek bankowy skarżącego (były to wpłaty w łącznej kwocie 415.379 zł. w tym okresie). Tytuły większości tych wpłat wskazywały, że stanowią one zapłatę za wykonane przez skarżącego usługi, czy też dostawy materiałów budowlanych. Skarżący na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej tę ostatnią okoliczność kwestionuje. Twierdzi bowiem, że kwoty te w większości dotyczyły wpłat, które skarżący w imieniu inwestorów miał przekazać innym wykonawcom. Skarżący nie wskazuje jednak jakim konketnie wykonawcom, czy uczestnikom procesu budowlanego miał przekazać wpłacone na jego rachunek kwoty. Nie przedstawił też w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego żadnych dowodów. Także w skardze do Sądu pierwszej instacji, ani też w skardze kasacyjnej poza ogólnym stwierdzeniem, że wpłaty te dotyczyły kwot, które w imieniu inwestorów miał przekazać uczestnikom procesu budowlanego, skarżący nie podaje jakim podmiotom i z jakiego konkretnie tytułu kwoty te miał przekazywać. 4.3. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że skarżący skrupulatnie prowadził ewidencję w komputerze, odnoszącą się do poszczególnych podmiotów, które dokonały wpłat na prywatny rachunek skarżącego, prowadzonych przez niego robót i zakupu materiałów budowlanych. W toku przeszukania zabezpieczono bowiem dyski komputerowe skarżącego, zawierające informacje, podzielone przez skarżącego na pliki, w postaci arkuszy kalkulacyjnych, dotyczące ponoszonych przez niego wydatków na materiały i usługi obce. Każdy plik dotyczył pojedyńczego podmiotu, na rzecz którego skarżący świadczył usługi, czy dokonywał dostaw towarów. Organy w sprawie tej nie ograniczyły jednak postępowania dowodowego do danych z komputera skarżącego lecz skonfrontowały te dane z innymi dowodami, w tym także z zeznaniami osób, które dokonały wpłat na rachunek prywatny skarżącego, z zeznaniami pracowników skarżącego oraz podmiotów, u których dokonywane były zakupy materiałów budowlanych. 4.4. W odniesieniu do wpłat dokonanych przez T. H. na prywatny rachunek skarżącego w sprawie tej ustalono, że dokonał on 9 wpłat, w tym w 2010 r. 165.000 zł. Z danych pozyskanych z komputera skarżącego wynika, że skarżący ponosił koszty budowlane związane z budową domu T. H. w T.. W celu realizacji tej budowy skarżący zawarł umowę z inną firmą na wyprodukowanie i montaż więźby dachowej. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z tą budową skarżący odliczył od podatku należnego. W sytuacji, gdy uwzględni się to, że skarżący otrzymał wskazane wyżej wpłaty od T. H. i ponosił koszty związane z tą budową, a także rozliczył w ramach swojej działalności podatek naliczony wynikający z faktur zakupu na tę budowę, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że skarżący zaniżył obrót, nie ujmując w nim wpłaconej wyżej kwoty. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżący twierdził, że wpłacone środki przekazywał innym wykonawcom, to powinien wskazać jakim osobom i jakie środki oraz w związku z jakimi robotami, czy dostawami je przekazywał. Tylko bowiem skarżący może mieć wiedzę w tym zakresie. Mimo kikakrotnego wzywania skarżącego do osobistego stawiennictwa, czy też złożenia wyjaśnień, skarżący nie skorzystał z tej możliwości i nie wskazał komu uzyskane od tego inwestora środki przekazał i z jakiego tytułu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by nieprawnione było stanowisko przyjęte w tej sprawie, że zakupione w 2010 r. materiały na tę budowę służyć miały wykończeniu budynku, wykonaniu jego otoczenia. Charakter tych materiałów wskazuje bowiem, że mogły one służyć tego rodzaju robotom. Skarżący w swych twierdzeniach odnośnie tej budowy jest zresztą niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony twierdzi, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z tą inwestycją, z drugiej zaś strony uważa, że wpłaty dokonane przez inwestora nie powinny stanowić podstawy jego obrotu. 4.5. Nie budzi również wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie co do zaniżenia obrotu o wpłaty dokonane przez P. M.. W 2010 r. w czasie, kiedy rozpoczęła się budowa domu P. M. dokonał on 5 wpłat na prywatny rachunek skarżącego w łącznej kwocie 134.900 zł. Faktury za nabyte na tę budowę materiały i usługi zostały wystawione na firmę skarżącego, a podatek naliczony z nich wynikający został rozliczony w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Już te wskazane wyżej okoliczności dawały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do takiej oceny tych wpłat. Okoliczności tych w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono, zawiera ona bowiem jedynie ogólną polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy ustaliły, czego dotyczyła wpłata dokonana przez W. K. we wrześniu 2010 r. Stwierdziły bowiem, że dotyczyła ona końcowej usługi, związanej z budową garażu. Z danych pozyskanych z komputera skarżącego wynika, że ponosił on wydatki związane z tą budową, a z dziennika budowy, której kierownikiem był pracownik skarżącego, że budowa ta zakończyła się 2 września 2010 r. Skoro w tytule wpłaty wskazano jako końcową i nastąpiła ona po wydaniu zaświadczenia o zgłoszeniu zakończenia budowy to słusznie przyjęto, że odnosiła się ona do usług związanych z działalnością skarżącego w ramach tej inwestycji. 4.7. Odnośnie do wpłat dokonanych przez K. i S. małżonków F. trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nie wykazał w żaden sposób komu i jakie kwoty przekazał w związku z tym wpłatami. Wobec tego, że z zeznań wskazanych wyżej osób wynika, że wpłaty te dotyczyły materiałów budowlanych zakupionych od skarżącego, jednak nie żądali oni, ani nie otrzymali żadnych faktur od skarżącego, to uzasadnione było przyjęcie, że skarżący nie wykazał obrotu w związku ze sprzedażą tych materiałów budowlanych. 4.8. W sprawie tej nie było sporne to, że skarżący zawarł 1 kwietnia 2010 r. umowę z P., P. K. na wykonanie lodowiska za kwotę 850.000 zł. W umowie tej określono zakres robót do wykonania, wskazując, że obejmuje ona prace ziemne, przygotowacze do realizacji inwestycji, prace fundamentowe pod całym obiektem, montaż kontrukcji stalowej lodowiska, prace murarskie i żelbetonowe części murowanej. Określono też termin płatności ryczałtowo uzgodnionego wynagrodzenia, wskazując, że płatne ono będzie w terminie 14 dni po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Wskazana wyżej umowa poprzedzona była umową z 4.01.2010 r. na wykonanie dokumentacji technicznej hali lodowiska z restauracją i salą gimnastyczną. Należności związane z umową z 4.01.2010 r. zostały uregulowane 25.02.2010 r. i 20.03.2010 r. Decyzja o pozwoleniu na użykowanie lodowiska została wydana na wniosek inwestora 12 października 2010 r. Nie jest też sporne, że skarżący 15 września 2012 r. wystapił z pozwem w postępowaniu upominawczym o zapłatę 845.600 zł. przeciwko tym inwestorom ze względu na brak uregulowania należności za roboty budowlane objęte umową z 1.04.2010 r. Zdaniem skarżącego skoro wystawił faktury z tytułu wykonania tych robót w 2011 r., a także nie przekazał dokumentacji powykonawczej to niezasadnie przyjęto, że w odniesieniu do kwoty wynikającej ze wskazanej wyżej umowy obowiązek podatkowy powstał 28 października 2010 r. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych określony został w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku usług budowlanych, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Skarżący uważą, że skoro nie otrzymał za roboty objęte umową z 10 kwietnia 2010 r. zapłaty, o czym świadczy wystąpienie przez niego na drogę sądową przeciwko inwestorom i nie przekazał dokumentacji powykonawczej, to niezasadne jest wiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zgłoszenia obiektu do użytkowania, tym bardziej, że nie wywiązał się w całości z realizacji przedmiotu umowy tj. nie przekazał dokumentacji powykonawczej, która była sukcesywnie przez niego sporządzana w roku 2011 i po tym dniu przekazywana. Skarżący w swoich twierdzeniach w tym zakresie jest jednak niekonsekwentny. Sam bowiem określił na 12 listopada 2010 r. termin wymagalności roszczenia o zapłatę z tytułu tej umowy, w skierowanym przeciwko inwestorom pozwie. Tak określony termin wymagalności tego roszczenia w pozwie musiał być poprzedzony wezwaniem o zapłatę. Skoro w umowie termin zakończenia objętych nią robót określono na 16 lipca 2010 r., a skarżący poza własnymi twierdzeniami w żaden sposób nie wykazał, że roboty te były później wykonane, to przyjęcie przez organy zgodnie z postanowieniami umowy, że dniem wykonania tych robót będzie uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest w okolicznościach tej sprawy korzystne dla skarżącego. Spójne jest przy tym z wskazanym przez skarżącego terminem wymagalności roszczenia, określonym w pozwie przeciwko inwestorom. Prawidłowo zatem uznano, zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., że 30 dzień, o którym mowa w tym przepisie upłynął 27 listopada 2010 r. Jest to więc dzień powstania obowiązku podatkowego w związku z robotami określonymi w umowie z 1.04.2010 r. 4.9. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w odniesieniu do pozostałych robót i dostaw towarów moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, kierując się przy tym przepisami, które określają moment powstania tego obowiązku. W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustanowiono jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem wyjątków określonych w pozostałych przepisach. Wyjątki dotyczą między innymi otrzymania zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu ( art. 19 ust. 11 u.p.t.u.), dostaw towarów, których przedmiotem są lokale i budynki ( art. 19 ust. 10 u.p.t.u.), usług budowlanych lub budowlano-montażowych ( art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.). Skoro w odniesieniu do usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, to prawidłowo w tej sprawie uznano, że w tych przypadkach, w których skarżący otrzymał zapłatę i to przed wykonaniem robót ( dotyczy to robót na rzecz T. H., W. K., małżonków M.), obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania zapłaty. W przypadku natomiast robót dotyczących lodowiska wobec nieotrzymania przez skarżącego zapłaty, jak to już wyżej wskazano moment powstania obowiązku podatkowego trafnie powiązano z momentem wykonania usług. Kwestionując określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz małżonków F. skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje jaka data powinna być w tym przypadku przyjęta i dlaczego. Poza ogólną polemiką z ustaleniami dokonanymi w tej sprawie w żaden sposób skarżący ustaleń dokonanych w tym zakresie w sprawie nie podważa, ma to także odniesienie do pozostałych realizowanych przez skarżącego robót. 4.10. Prawidłowo również zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów budowlanych i usług przyporządkownych przez skarżącego do inwestycji o nazwie “wieleń". Organy w tej mierze zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, ustalając o jaką inwestycję może chodzić. Realizacji tej inwestycji przez skarżącego nie potwierdziła ani inwestor A. K., ani pracownicy skarżącego. Sam zresztą skarżący, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu przygotowaczym twierdził, że nie prowadził tej budowy, nie podpisywał umów, nie wystawiał faktur. Były zatem podstawy do uznania, że zakupy dotyczące tej inwestycji nie mają związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący w skardze kasacyjnej nie polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że nie realizował tej inwestycji, zarzuca jedynie, że nie dokonano analizy wykorzystania tych materiałów na innych budowach realizowanych przez skarżącego. Twierdzi bowiem, że dokonywał zakupu w firmach, które wystawiły te faktury na każdą realizowaną przez siebie inwestycję. Nie podaje jednak, by na etapie postępowania podatkowego wskazywał, że na jakąkolwiek konkretną, realizowaną przez niego inwestycję wykorzystane były te materiały. Nie podaje też tego w skardze kasacyjnej. Trudno zgodzić się w związku z tym ze skarżącym, by to organy w takim przpadku zobowiązane były za skarżącego ustalać sposób wykorzystywania nabywanych przez niego materiałów. 4.10. Uwzględniając powyższe wywody wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia nie naruszając przy tym przepisów odnoszących się do prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy oceniły w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób przekonujący przy tym wskazały dlaczego jedne dowody uznały za wiarygodne, a innym odmówiły wiarygodności, nie naruszając art. 191 O.p. 4.11. Wobec tego, że prawidłowo ustalono w tej sprawie, że skarżący nie wykazał całego obrotu, który uzyskał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą były podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne i wadliwe. Nie doszło więc do naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p.. 4.12. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. W sprawie tej przeprowadzono bowiem dowody z zeznań inwestorów, oceniono je w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ma to odniesienie także do wspomnianych przez skarżącego w skardze kasacyjnej zeznań T. H.. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. muszą wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a takich wątpliwości w tej sprawie nie było. 4.13. Były, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podstawy do odstąpienia od szacowania stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. Szacowanie, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Jeżeli organ dysponuje dowodami pozwalającymi określić wielkość faktycznego obrotu, a tak było w tej sprawie, to powinien zastosować wskazany wyżej przepis i odstąpić od szacowania. W sprawie tej bowiem, wbrew temu co twierdzi skarżący zebrano wystarczający materiał dowodowy dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. 4.14. Nie ma racji skarżący, by decyzja organu nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona wszystkie elementy określone w tym przepisie. Skarżący nie wskazuje zresztą w odniesieniu do jakich zeznań świadków brak jest oceny. Wbrew też temu co zarzuca skarżący oceniono zapisy dzienników budowy i postanowienia umów o roboty budowlane, to że oceniono je inaczej niż tego oczekiwał skarżący nie oznacza, że naruszony został wskazany wyżej przepis. 4.15. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by organ naruszył art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP. Organ ten bowiem ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę, nie ograniczając się jedynie do zarzutów odwołania, co wyraźnie wynika z tej decyzji. 4.16. Wskazując na naruszenie art. 229 O.p. skarżący podnosi, że nieprzeprowadzono dowodu z zeznań A. K. Nie wskazuje jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. 4.17. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo bowiem, że skarżący naruszenie tego przepisu wiąże z brakiem odpowiedzi na wszystkie zarzuty wskazane w skardze, to jednak nie podaje do jakich konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Tak sformułowany zarzut nie może więc odnieść pozytywnego skutku. 4.18. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego stwierdzić przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tych zarzutów. Ponadto zauważyć też trzeba, że mimo, iż wskazano w ramach tych zarzutów na błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. to, jednak z treści tych zarzutów wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach tej sprawy. W sytaucji jednak, gdy skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogło też dojść do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów. Autor skargi kasacyjnej miesza przy tym różne momenty powstania obowiązku podatkowego, a jak to już wskazano wcześniej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określono podstawowy moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast w ust. 10, 11 i 13 pkt 2 lit. d) art. 19 u.p.t.u. szczególny moment powstania tego obowiązku przy określonych czynnościach. Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma więc przy tych czynnościach pierwszeństwo w zastosowaniu. Wynika to zresztą wyraźnie z treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u. , gdzie ustawodawca użył sformułowania “... z zastrzeżeniem..". 4.19. W okolicznościach tej sprawy nie doszło też do naruszenia art. 5 ust. 1, art.7 ust. 1, art. 8, art. 109 ust. 3 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty te stanowią bowiem w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie podważonymi skutecznie w skardze kasacyjnej. 5. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.