I SA/Kr 646/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 646/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4103.29.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 30 maja 2023 r., znak: 1201-IOP-3.4103.29.2022.18 (po dokonanym sprostowaniu oczywistej omyłki postanowieniem z 31 maja 2023 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: Naczelnik) z 29 lipca 2022 r. w sprawie określenia A. Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za: 1/ miesiąc październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 738 zł, w tym: - różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do doliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 2 738 zł, 2/ miesiąc listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11 966 zł, w tym: - różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1 400 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 10 566 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że jedynym udziałowcem Spółki w okresie od 23 kwietnia 2013 r. do 13 marca 2018 r. G. Sp. z o.o. (dalej: G.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 9 marca 2017 r. Naczelnik określił Spółce za październik i listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach niższych niż zadeklarowanych. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora z 7 maja 2018 r., który stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można było jednoznacznie przesądzić, że nabyte przez Spółkę od G. składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup nieruchomości i środków trwałych od G. w łącznej kwocie 2.027.807,49 zł w październiku 2015 r. i w łącznej kwocie 142.600 zł w listopadzie 2015 r. Z tych też powodów określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy w kwotach niższych niż zadeklarowane. Decyzja ta również została uchylona decyzją Dyrektora z 23 września 2021 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelnik uznał, że Spółka deklarując kwoty podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości i towarów od G. nadużyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Jej rzeczywistym zamiarem było dokonanie wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku w kwocie 2.300.000 zł, co umożliwiły istniejące powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami będącymi wcześniej właścicielami składników nabytego przez Spółkę majątku. Z tych powodów decyzją z 29 lipca 2022 r. Naczelnik określił Spółce wysokość nadwyżki podatku nad należnym za miesiące październik i listopad 2015 r. w kwotach niższych od zadeklarowanych za ten okres. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z 30 maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności odniósł się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji i wskazał, że został on zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Okoliczności wskazujące na jego wszczęcie nie pozwalają na przyjęcie, że nastąpiło ono w sposób instrumentalny. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor wskazał, że Spółka w październiku oraz listopadzie 2015 r. zakupiła od spółki G., jedynego udziałowca Spółki, środki trwałe (szczegółowo wymienione na str. 18 – 21 decyzji). Wśród nabytych przez Spółkę środków trwałych znajdowały się dwie nieruchomości: działka nr [...] – będąca w użytkowaniu wieczystym zbywcy oraz działka nr [...], stanowiąca własność zbywcy. Będące przedmiotem zakupu składniki majątkowe, co do zasady, przeznaczone były w Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w taki sam sposób jak wcześniej w spółce G., tj. na działalność rolniczą i usługową, a część tego majątku miała być przez Spółkę sprzedawana, co też następowało (trzy ciągniki rolnicze, dwa samochody i sieczkarnia). Początkowo Spółka kontynuowała wynajem maszyn i urządzeń do produkcji wędliniarskiej, a następnie dokonała ich sprzedaży. Budynki obory znajdujące się na jednej z nieruchomości zostały wynajęte spółce W., która wcześniej była jej właścicielem (sprzedała ją G.). Również maszyny i urządzenia magazynu zbożowego znajdujące się na innej nieruchomości zostały udostępnione spółce W., która także wcześniej była ich właścicielem. Spółka nie prowadziła produkcji zwierzęcej, a linia do produkcji ketchupu, majonezu, ogórków znajdująca się w budynkach spółki W. nie była wykorzystywana. Spółka środki na nabycie składników majątkowych uzyskała na podstawie umowy pożyczki od spółki G., czyli zbywcy tych składników. Pożyczki i odpowiadającej jej zapłacie za składniki majątkowe, dokonano w ramach szesnastu operacji bankowych. W ramach pierwszej operacji przelano z G. na konto Spółki 1.000.000 zł, tytułem pożyczki. Kwota ta przelana została następnie przez Spółkę na konto G., jako częściowa zapłata za nabywane składniki majątkowe. Po otrzymaniu tej kwoty przez G., dokonała ona przelewu na rzecz Spółki, jako kolejną kwotę pożyczki. Operacje te powtarzały się wielokrotnie i w konsekwencji poprzez obrót tą samą kwotą, czyli 1.000.000 zł, G. udzieliła Spółce pożyczki w wysokości 10.875.800 zł i w tej wysokości Spółka dokonała zapłaty za nabywane składniki majątkowe. Kwota 1.000.000 zł, która była przedmiotem szesnastu operacji bankowych, została pozyskana przez G. od D. D., byłej udziałowczyni spółki G., jako zaliczki na poczet przyszłej umowy. Tym samym kwota ta przelewana była w ciągu dwóch dni pomiędzy G. a Spółką w taki sposób, że jej wielokrotny przepływ miał stanowić zarówno wpłatę pożyczki w wysokości 10.875.800 zł oraz zapłatę za nabywane składniki majątkowe w tej samej wysokości. Rachunki obu spółek znajdowały się w jednym banku, co umożliwiało szybkie przekazywanie kwoty 1.000.000 zł. Dyrektor zwrócił również uwagę na nieprawidłowości G. przy rozliczaniu wpłaconej przez D. D. zaliczki na poczet nabycia bydła, gdyż umowa ta nie została w zakreślonym terminie wykonana. Sprzedaż Spółce składników majątkowych zbiegło się w czasie z nabyciem przez spółkę G. trzech nieruchomości w K. od D. Sp. z o.o., co nastąpiło 8 października 2015 r. Cena sprzedaży wyniosła 12.300.000 zł, których to środków G. nie posiadało. W umowie sprzedaży zastrzeżono jednak, że zapłata ceny nabycia nastąpi pod warunkiem, że nabywane nieruchomości nie będą obciążone. Tymczasem na dzień zawarcia umowy, wpisano na przedmiotowych nieruchomościach obciążenia hipoteczne, których spółka D. nie była w stanie spłacić bez uzyskania ceny sprzedaży od G., zaś ceny tej G. nie była zobowiązana zapłacić, dopóki D. nie spłaci wierzytelności hipotecznej. W konsekwencji tych wszystkich transakcji doszło do sytuacji, w której spółka D. z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki G. nie zapłaciła podatku VAT z uwagi na brak środków. Spółka G. z tytułu zakupu działek od spółki D. nie zapłaciła ceny, lecz odliczyła VAT. Dokonana sprzedaży na rzecz Spółki składników majątkowych obciążona była podatkiem VAT. Doszło jednak w tym przypadku do zrównania podatku naliczonego i należnego, co doprowadziło do tego, że z tytułu transakcji ze Spółką, spółka G. nie miała obowiązku zapłaty podatku. Spółka z tytułu zakupu składników majątkowych od G. złożyła wniosek o zwrot podatku VAT. Odnosząc tak ustalony stan faktyczny do obowiązujących regulacji prawnych, Dyrektor wskazał, że faktyczne zawarcie umowy zakupu nieruchomości i pozostałych środków trwałych, opisane na spornych fakturach stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie jest kwestionowane, lecz nie ma znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć. W rzeczywistości bowiem przedmiotem sporu nie jest fakt, czy zdarzenia opisane na fakturach miały miejsce, lecz okoliczność, że nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1966 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. - dalej: k.c.) – w części dotyczącej tych czynności. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Transakcje zakupu przedmiotowych składników majątkowych miały charakter sztuczny, zrealizowane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, w znaczący sposób odbiegają od podobnych transakcji, dokonywanych w obrocie gospodarczym, a rola Spółki w łańcuchu dostaw sprowadzała się w istocie do jego wydłużenia i "bezpiecznej" realizacji nienależnego zwrotu VAT. Zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci żądania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Dzięki relacjom, jakie występują pomiędzy Spółką i G., zaplanowanie transakcji z firmą D. doprowadziło do odliczenia w Spółce podatku, który nie był rzeczywistym podatkiem należnym do zapłaty w firmie G.. W sposób sztuczny stworzono transakcje, które w spółce G. wygenerowały podatek należny, który został skompensowany podatkiem naliczonym z transakcji z D. (który w firmie tej nie został wpłacony i wiadomo było, że brak fizycznej zapłaty z G. nie pozwoli na zapłatę tego podatku), po to tylko by mógł być odzyskany ze Skarbu Państwa przez Spółkę. Przy czym sytuacja finansowa zarówno Spółki i G. wskazywała na to, że G. nie jest w stanie zapłacić za nieruchomość nabywaną od D., zaś Spółka (której udziałowcem był G.) nie jest w stanie zapłacić za nieruchomości i ruchomości nabywane od G.. Na tak ukształtowaną realizację schematu transakcji by doszło do nadużycia prawa do odliczenia wskazuje szereg okoliczności, takich jak: powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a G., Spółka nie posiadała środków pieniężnych na zakup przedmiotowych składników majątkowych, obciążenia hipoteczne nabywanych nieruchomości przewyższały cenę sprzedaży, spółka G. dzięki dokonanej transakcji nie była zobowiązania do zapłaty podatku VAT, sztuczny wielokrotny przepływ tych samych środków finansowych, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, sztuczny charakter zakupu, powiązania kontrahentów, brak faktycznej zapłaty. Stwierdzenie nadużycia prawa wymagało przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby Spółka nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Przedefiniowanie transakcji powinno doprowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą przez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Spółka uzyskała korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym ww. przepisu, a więc odliczyła kwoty podatku naliczonego na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które miało na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa zwrotu zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia, z jednoczesnym pominięciem celu gospodarczego tych transakcji, koniecznym stało się skorygowanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Wobec tego Spółka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z przedmiotowych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 k.c. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z 29 lipca 2022 r., podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu, a postępowanie umorzeniu; 2/ art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z 29 lipca 2022 r., podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu, a postępowanie umorzeniu; 3/ art. 121 § 1 w związku z art. 2a w związku z art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187, art. 191 w związku z art. 194 § 1 - § 3 O.p. – przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z: (i) wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne, (ii) pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednocześnie niepotwierdzających rzekomego utworzenia sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania rzekomych korzyści podatkowych mające znamiona działań zmierzających do nadużycia prawa, (iii) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wydaną wobec kontrahenta oraz (iv) rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, (v) rozstrzygniecie sprawy z pominięciem zasad neutralności podatku VAT i tez wskazanych w wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 zgodnie z którym: "w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa (zdaniem Spółki, organy nie wykazały, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział Spółka były wynikiem nadużycia prawa dokonanym przez Spółkę - organy skupiły się na transakcjach których stronami i przedmiotem były inne podmioty /towary - m.in. nieruchomość w K.); 4/ art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - przez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome utworzenie sztucznej konstrukcji z udziałem Spółki w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści podatkowych mające znamiona działań zmierzających do nadużycia prawa; 5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez wydanie decyzji wobec Spółki oraz (i) sporządzenie uzasadnienia tej decyzji w sposób bardzo chaotyczny, zawierając opis w znacznej części transakcji które nie były udziałem Spółki (m.in. nabycie przez spółkę G. nieruchomości w K.), przez co decyzja Dyrektora z 30 maja 2023 r. jest nieczytelna dla Spółki i w znaczącej części nie dotyczy Spółki (opis sytuacji finansowej kontrahenta Spółki, transakcji zakupu i sprzedaży bydła przez kontrahenta Spółki, transakcja nabycia nieruchomości w K., oceny kondycji finansowej spółki D. sp. z o.o. - kontrahenta spółki G., tj. kontrahenta Spółki na str. 48 - str. 69 decyzji Dyrektora z 30 maja 2023 r.), ponadto (ii) Dyrektor powołuje się w decyzji z 30 maja 2023 r. na przepis art. 58 § 2 k.c. jako cywilistyczną podstawę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (Dyrektor wskazuje więc w wydanej decyzji, że transakcje były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego), przy czym nie wyjaśnia na czym polega ta sprzeczność, (iii) decyzja Naczelnika z 29 lipca 2022r. oraz decyzja Dyrektora z 30 maja 2023 r. w zasadzie powiela braki i błędy wskazane w uchylonej już decyzji Naczelnika z 9 marca 2020 r., (iv) Dyrektor kwestionując transakcje dokonane pomiędzy Spółką a G. nie przedefiniował ich, a jedynie zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2021 r. (sygn. akt I FSK 1550/21): "jeżeli organ zakwestionował faktury z uwagi na stwierdzone nadużycie prawa przy "zakupie" towarów do produkcji betonu, a jednocześnie nie zakwestionował wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży wyprodukowanego betonu to stan taki oznaczać natomiast mógł - wobec braku wyjaśnienia tego wątku w decyzjach - że organ stawiając tezę o sztuczności operacji gospodarczych nie przedefiniował ich w taki sposób, aby w pełni odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie'" (predefiniowaniem nie można uznać wskazania: "skorygowanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem po stronie podatku naliczonego do odliczenia'' - str. 92 decyzji Dyrektora z 30 maja 2023r.), (iv) Dyrektor z jednej strony wskazał, że: ,,Z przedstawionych powyżej wynika, że będące przedmiotem zakupu w październiku i listopadzie 2015 roku składniki majątkowe, co do zasady, przeznaczone były w Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w taki sam jak wcześniej w G., tj. na działalność rolniczą i usługową, a część tego majątku miała być przez sprzedawana" (str. 44 decyzji Dyrektora z 30 maja 2023 r.), a z drugiej: ,,Całokształt przedstawionych powyżej ustaleń potwierdza więc tezę zaprezentowaną przez organ I instancji, zgodnie z została w sztuczny wprowadzona do transakcji, a nabycie nieruchomości i trwałych przez ten podmiot nie miało uzasadnienia gospodarczego " (str. 87 decyzji Dyrektora z 30 maja 2023 r.), co stanowi wewnętrzną sprzeczność decyzji Dyrektora z 30 maja 2023 r.; 6/ art. 2, art. 87 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. - przez działanie bez podstawy normatywnej (ustawowej) i zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki za miesiąc październik i listopad 2015 r. na podstawie klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy dopiero - z dniem 15 lipca 2016 r. - mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne przepisy - ustępu 4 i ustępu 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować ważne i skuteczne zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c. - przez ich zastosowanie i uznanie, że Spółce rzekomo nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, z uwagi na fakt, iż rzekomo potwierdzają czynności mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej, podczas gdy spełnione były wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku VAT z tytułu przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a spółką G., a Spółka nie brała udziału w oszustwie podatkowym (również organy podatkowe nie podniosły takiego zarzutu), a ponadto zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie jest możliwe zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii Europejskiej, tej transakcji w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa (zdaniem Spółki, organy nie wykazały, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział Spółka były wynikiem nadużycia prawa dokonanym przez Spółkę - organy skupiły się na transakcjach których stronami i przedmiotem były inne podmioty/towary - m.in. nieruchomość w K.); 2/ art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. - przez ich zastosowanie oraz uznanie, że Spółce rzekomo nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, z uwagi na fakt, iż rzekomo potwierdzają czynności mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej, podczas gdy na dzień transakcji nie obowiązywała klauzula nadużycia prawa pozwalająca kwestionować ważne i skuteczne zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania podatkowego, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że za prawidłowo ustalony na etapie postępowania podatkowego uznał stan faktyczny, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i na jego podstawie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy istniały podstawy do uznania, że zakup przez Spółkę składników majątkowych, wynikających z zakwestionowanych faktur, został dokonany w warunkach o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a w konsekwencji, czy organy podatkowe słusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia wynikających z tych faktur podatku naliczonego. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor uznał, że istnieją podstawy do zastosowania tego przepisu, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż jedynym celem Spółki było uzyskanie korzyści podatkowej przez zwrot podatku naliczonego powstałego na skutek dokonanych transakcji. Problematyką zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w świetle przepisów prawa unijnego, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzecenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej regulacji, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor nie kwestionował, iż dokonane transakcje nie miały miejsca, czy też tego, że Spółka przeznaczyła nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że dokonane transakcje stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z poglądem takim należy się zgodzić. W ocenie Sądu rację ma Dyrektor twierdząc, że dokonane przez Spółkę transakcje stanowiły nadużycie prawa. Jak wynika z wyżej przytoczonego wyroku TSUE, aby zasadnym było stwierdzenie nadużycia prawa, pozbawiającego podatnika prawa do skorzystania z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest spełnienie dwóch warunków: (1) transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy; (2) z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej – por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor stwierdził, że obydwa te warunki zostały w sprawie spełnione. Analizując wyżej wskazane przesłanki, odpowiedzi w pierwszej kolejności wymaga, czy Spółka, przy spełnieniu pozostałych warunków pozwalających na uznanie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, osiągnęła korzyść podatkową. Zgodzić należy się ze Spółką, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie nosi cech korzyści podatkowej mogącej być celem nadużycia prawa. Uprawnienie to przysługuje wszystkim podatnikom spełniającym warunki odliczenia, które są określone przepisami prawa. Ocena ta wynika także z tego, że podatnik dokonuje odliczenia podatku, który wcześniej sam zapłacił swoim kontrahentom, co oznacza, że poprzez odliczenie nie uzyskuje jakiejś dodatkowej "extra" korzyści, lecz wyłącznie skutek w postaci neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku transakcji krajowych neutralność ta wyraża się w tym, że realnemu opodatkowaniu na poziomie podatnika podlega tylko uzyskana przez niego marża a nie cały obrót ze sprzedaży. Nie można jednak pomijać, że zjawisko nadużycia prawa zakotwiczone jest w wykorzystywaniu mechanizmów pozwalających korzystać z konstrukcji prawnych, stanowiących element rozliczeń podatkowych. Będzie ono mieć miejsce wówczas, gdy podatnik wykorzysta normę prawną w sposób sprzeczny z jej sensem i celem. Sytuacja taka zachodzi w szczególności wówczas, gdy podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, by pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem prawa osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednakże pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z regulacji prawno-podatkowych celami gospodarczymi, finansowymi, czy społecznymi. Przyjmowane w ten sposób rozwiązania podatkowe mają charakter "sztuczny" bądź "nieadekwatny". Innymi słowy osiągnięte w ww. sposób rezultaty (korzyści) podatkowe stanowią zaprzeczenie racji, które legły u podstaw wykorzystanych regulacji podatkowych, jakkolwiek prima facie zdają się być z nimi zgodne. Tego rodzaju sytuacja spełnia warunki uznania jej na gruncie prawa podatkowego za nadużycie, pojmowane jako realizacja własnego prawa w sposób sprzeczny z jego celem gospodarczym, społecznym bądź finansowym (por. K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, PPP 2015/12/105). Przyjmuje się bowiem, że zjawisko nadużycia prawa polega na wykorzystywaniu przez podatnika normy prawnej w sposób sprzeczny z jej sensem i celem. Sytuacja taka zachodzi w szczególności wówczas, gdy podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, by pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem prawa osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednakże pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z regulacji prawno-podatkowych celami gospodarczymi, finansowymi, czy społecznymi. Przyjmowane w ten sposób rozwiązania podatkowe mają charakter "sztuczny" bądź "nieadekwatny". Innymi słowy osiągnięte w ww. sposób rezultaty (korzyści) podatkowe stanowią zaprzeczenie racji, które legły u podstaw wykorzystanych regulacji podatkowych, jakkolwiek prima facie zdają się być z nimi zgodne (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1568/17). Podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, co oznacza, że powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Ponieważ podatek od towarów i usług jest jednocześnie podatkiem wielofazowym (naliczanym na każdej fazie obrotu) i naliczanym od całości obrotu, dlatego też neutralność tego podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Dzięki temu neutralność tego podatku jest zachowana, gdyż nie stanowi obciążenia ekonomicznego dla podatnika. Warunkiem jednak stosowania tego mechanizmu i w konsekwencji wykorzystania przez podatnika zasady neutralności, jest poniesienie przez niego obciążeń finansowych związanych z dokonaniem czynności opodatkowanej i tym samym doznaniem "uszczerbku" w sferze jego majątku. Dzięki zastosowaniu mechanizmu odliczenia, "uszczerbek" ten będzie wyrównany. Warunkiem jednak skorzystania z tego fundamentalnego na gruncie podatku od towarów i usług prawa, jest faktyczne poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym. Jeżeli podatnik wydatku takiego nie poniósł i pomimo tego domaga się np. zwrotu podatku naliczonego, dokonanie takiego zwrotu uznać należy za nieuprawnioną korzyść podatkową, nie zaś traktować jako korzystanie z uprawnienia wynikającego z konstrukcji podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zwrot podatku od towarów i usług stanowi korzyść podatkową, mającą charakter nadużycia prawa w przypadku ukształtowania stosunków gospodarczych, odbiegających od standardów rynkowych, potwierdził NSA w powołanym już wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1568/17. Wbrew zatem twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, zwrot podatku naliczonego może być pod pewnymi warunkami uznany za korzyść podatkową. Wracając do analizy, czy słusznie Dyrektor uznał, że realiach rozpatrywanej sprawy doszło do nadużycia prawa, uznać należy, iż dokonane czynności pod względem formalnym były prawidłowe. Pomimo, że faktycznie doszło do przejścia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym i Spółka kontynuowała przy wykorzystaniu nabytych składników dotychczas prowadzoną działalność, to jednak Spółka nie poniosła żadnych ciężarów ekonomicznych zmierzających do nabycia mienia wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Spółka nie posiadała środków na nabycie tych składników. Środki na ich nabycie miała uzyskać od spółki G., jedynego jej udziałowca. Problem polegał jednak na tym, że G. również nie miała środków na udzielenie pożyczki Spółce, tym bardziej, że w tym czasie nabywała od spółki D. nieruchomości również nie mając na ten cel środków finansowych, choć w tym przypadku postanowienia umowy doprowadziły do tego, że G. stała się właścicielem nieruchomości bez konieczności uiszczenia ceny nabycia. Spółka G. musiała w związku z zawarciem umowy pożyczki "zdobyć" środki na ten cel. Przypomnieć należy, że umowa pożyczki opiewać miała na kwotę 10 875 800 zł i stanowić równowartość nabywanych przez Spółkę składników majątkowych. Spółce G. udało się pozyskać jedynie 1 000 000 zł, gdyż zawarła z byłą udziałowiec tej spółki umowę na sprzedaż bydła i otrzymała z tego tytułu zaliczkę w tej wysokości. Nadmienić należy, że umowa ta nie została w terminie wykonana i dokonano sprzedaży bydła o wartości mniejszej aniżeli pozyskana zaliczka. Dysponując już wyżej wskazaną kwotą, spółka G. przelała tę kwotę na rzecz Spółki jako pierwszą ratę pożyczki, którą Spółka przelała z powrotem na rzecz G. jako zapłatę za część nabywanych składników majątkowych. Po dokonaniu kilkunastu takich operacji w ujęciu cywilistycznym doszło do udzielenia pożyczki na kwotę ponad 10 mln zł, choć G. dysponował jedynie kwotą 1 mln. Już choćby te okoliczności wskazują na "sztuczność" dokonanej czynności, gdyż Spółka nabywa własność towarów nie mając środków na ten cel, zaś uzyskuje je od swojego jedynego udziałowca, czyli G., która również nie ma takich środków na udzielenie pożyczki. Znamiennym jest, że następnie miało dojść do operacji, które skutkować miały zwrotem udzielonej pożyczki, która miała polegać na tym, że to pożyczkodawca (spółka G.) miała "sama sobie" zwrócić pożyczkę. Formalnie nastąpiło to w ten sposób, że w Spółce podjęta została uchwała w sprawie nałożenia dopłat na wspólników, które miały wynieść 9.000.000 zł (decydowała o tym spółka G.) i które zostały pokryte przez jedynego udziałowca (czyli spółkę G.) i środki z tego tytułu miały posłużyć do spłaty pożyczki na rzecz spółki G.. Jak jednak słusznie ustaliły organy podatkowe, spółka G. nie miała środków na uregulowanie obowiązków wynikających z uchwały. Pomimo zatem, że istnieją dowody wpłaty gotówki przez spółkę G. na rzecz Spółki i następnie pisemne potwierdzenie, że ta sama kwota miała wrócić do G. jako spłata pożyczki Spółki, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że faktycznie do tych czynności doszło. Znaczne podejrzenie budzi już sam fakt rzekomego przepływu środków bez pośrednictwa rachunku bankowego, co nie pozwala na pewne zweryfikowanie transakcji. To jednak najważniejszym argumentem przemawiającym za tym, że operacje te nie miały miejsca jest, że spółka G. nie dysponowała środkami, które rzekomo miały zostać przekazane Spółce. Podjęcie jednak takiej próby i w istocie zwolnienie Spółki z długu potwierdza jedynie, że Spółka nie poniosła jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego dokonanej transakcji i pomimo tego chciała uzyskać zwrot podatku VAT, co uznać należy za osiągnięcie korzyści podatkowej. Zwrot taki nie służyłby realizacji neutralności podatku VAT, lecz jedynie nieuzasadnionemu "wzbogaceniu się" przez Spółkę. W takim zaś przypadku, przepisy regulujące prawo do odliczenia, nie realizowałyby celu jakiemu służą. W ocenie Sądu z ogółu okoliczności obiektywnych, które zostały przez organy podatkowe ustalone wynika, że jedynym celem dokonanych przez Spółkę transakcji, było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przede wszystkim Spółka nie była w stanie logicznie wyjaśnić, jakie ekonomiczne cele przemawiały za nabyciem przedmiotowych składników majątkowych i to przy założeniu, że Spółka nie posiadała środków finansowych na ich nabycie, zdolności kredytowej, zaś nabywane nieruchomości obciążone było hipoteką, czyli generowałoby to dodatkowe koszty związane ze spłatą hipotek. Słusznie zauważono w decyzji Dyrektora, że w dokumentacji podmiotów powiązanych określając funkcje pełnione przez podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach, wskazano m.in., że do najistotniejszych aktywów niematerialnych należy doświadczenie personelu Spółki zaangażowanego w proces planowania zakupu sprzętu od G. i że personel ten posiada unikalną wiedzę i doświadczenie pozwalające na określenie popytu na rynku krajowym. Stwierdzenie to nie jest racjonalne biorąc pod uwagę, że personel Spółki od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. stanowili jedynie dwaj pracownicy polowi będący także traktorzystą i mechanikiem oraz księgowa zatrudniona na umowę o dzieło, a od 1 lutego 2016 r. zatrudniono jeszcze jednego pracownika (pracownik polowy – traktorzysta). Biorąc pod uwagę, że Spółka co do zasady nie zmieniła sposobu gospodarowania i wykorzystywania zakupionych składników majątkowych, nie zwiększając jednocześnie znacząco stanu zatrudnienia, to wątpliwy staje się cel gospodarczy takiego zakupu, skoro zbywca będący jedynym udziałowcem wykonywał zasadniczo taką samą działalność z wykorzystaniem tego majątku, dysponując większym potencjałem pracowniczym (8 osób). Podkreślić należy, że pomimo obszerności złożonej skargi, Spółka nawet nie usiłowała wykazywać ekonomicznego uzasadnienia dokonanej transakcji, akcentując jedynie rzeczywiste przejście prawa własności oraz dalsze wykorzystywanie nabytych składników w działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, istotnym dla uznania sztuczności dokonanej operacji, miało nabycie przez spółkę G. nieruchomości od spółki D. Pozwoliło to po pierwsze na wykazanie zwrotu podatku VAT przez Spółkę, zaś z drugiej strony brak zapłaty należnego podatku przez spółkę G., gdyż wykazała ona podatek naliczony związany z transakcją nabycie nieruchomości. Jak zasadnie podkreślił Dyrektor, formalna sprzedaż majątku przez G. do Spółki miała na celu (poza uzyskaniem przez Spółkę zwrotu podatku VAT) wydłużenie łańcucha, przeniesienie na kolejne ogniwo tj. Spółkę złożenie wniosku o zwrot podatku VAT. W efekcie dokonanej sprzedaży, spółka G. jako udziałowiec Spółki nie traciła swojego zwierzchnictwa nad sprzedawanym majątkiem. W przeciwnym razie to w G. wystąpiłby podatek do zwrotu, co mogłoby szybko zostać zweryfikowane przez organy podatkowe, bo te zauważyłyby brak zapłaty VAT po stronie D. Stąd przerzucenie zwrotu na Spółkę, która to wykreuje odliczenie od spółki G. – wykazującej w deklaracji VAT z tytułu tych transakcji nie muszącej uiszczać podatku – było z punktu widzenia wykrycia nieprawidłowości bardzo trudne. Nie sposób także przyjąć za zasadne twierdzeń Spółki, że nie wiedziała ona jaki jest faktyczny cel dokonanych transakcji. Jedynym udziałowcem Spółki była bowiem spółka G., która musiała między innymi wyrazić zgodę na nabycie nieruchomości. Czyli faktycznie to spółka G. decydowała o przeprowadzeniu wszystkich transakcji i tym samym zależna od niej Spółka musiała mieć świadomość uczestnictwa w nadużyciu prawa. Trudno przyjąć, aby Spółka decydując się na nabycie składników majątkowych i nie mając na to środków finansowych, jak również nie potrafiąc wykazać jakiegokolwiek znaczenia ekonomicznego dokonanych transakcji, nie miała świadomości, że jedynym celem transakcji jest uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że Spółka nie ponosiła żadnego obciążenia ekonomicznego. Świadczy o tym choćby zaplanowanie sposobu "zwrotu pożyczki". Całość obciążenia finansowego miała wziąć na siebie spółka G., zaś zwrot podatku miał nastąpić na rzecz Spółki. Już choćby ta okoliczność świadczy o sztuczności dokonywanych transakcji. Zasadnie także Dyrektor wskazywał na rolę byłego udziałowca R. D., który nieformalnie decydował w sprawach spółki G.. Z protokołu jego przesłuchania wyraźnie wynika, że miał on większą wiedzę na temat zaliczki udzielonej przez jego żonę spółce G., która posłużyła do wzajemnego przelewu pomiędzy Spółką a G.. Zeznania świadków ukazujące rolę R. D. w dokonywanych transakcjach, w tym również jego powiązanie z nabyciem nieruchomości od spółki D. zaprezentowane zostały na str. 83-87 zaskarżonej decyzji. Rola R. D. nie może oczywiście przesądzać o sztucznym charakterze dokonywanych transakcji, lecz stanowi dodatkowy argument, że wszystkie operacje o których wspomniał Dyrektor, były ze sobą powiązane i miały między innymi za cel uzyskanie przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT. Wszystkie powołane okoliczności jednoznacznie wskazują, że w sprawie doszło do nadużycia prawa i tym samym zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił, jak należy rozumieć przesłankę naruszenia zasad współżycia społecznego. Jak podano na str. 71 zaskarżonej decyzji, czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego to czynność, która narusza powszechnie uznawane i akceptowane w danym społeczeństwie wartość, wyznaczające zasady przyzwoitego, uczciwego zachowania, obejmujące zarówno normy moralne jak i obyczajowe. Katalog tych wartości ma charakter otwarty, poza tym podlegają one stałej ewolucji, co w każdym wypadku rodzi konieczność osobnej analizy zarówno treści samej zasady, jak i zakresu jej obowiązywania. W odniesieniu do obrotu profesjonalnego – zasady współżycia społecznego należy rozumieć jako zasady uczciwości i rzetelności kupieckiej, sprowadzające się do przestrzegania dobrych obyczajów, zasad uczciwego obrotu, rzetelności postępowania czy lojalności i zaufania w stosunku do partnera umowy. W ocenie Sądu Spółka dokonując zakwestionowanych czynności naruszyła zasady uczciwego obrotu. Dokonywane operacje sprzeczne były z ich społeczno-gospodarczym celem, gdyż Spółce przyświecało jedynie uzyskanie zwrotu podatku VAT. Nie potrafiła jednocześnie wyjaśnić, jakie znaczenie ekonomiczne dla jej działalności miało nabycie opisanych w decyzji składników majątkowych. Podkreślić jednocześnie należy, że Dyrektor stwierdzając, iż dokonane czynności stanowią nadużycie prawa, nie opierał się na dyspozycji art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., czy też art. 199a § 1 O.p. Nie wiadomo zatem z jakiego powodu w skardze poświęcono wiele uwagi na wyrażenie argumentacji, że przepisy te w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi postawione zarzuty nie zostały rozwinięte. Wobec tego odnieść się do nich można jedynie w zakresie powołanych jako naruszonych konkretnych przepisów postępowania oraz wskazanego sposobu ich naruszenia. Wbrew twierdzeniu Spółki nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w sposób wskazany w skardze. Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja dotknięta była uchybieniami w tym zakresie w sposób przedstawiony w skardze. Przede wszystkim Spółka nie wykazała, jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone na etapie postępowania podatkowego, jakie dowody zostały pominięte, w szczególności zeznania jakich świadków nie zostały uwzględnione, jakie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano jakie dowody przemawiają za przyjęciem, że stworzona została sztuczna konstrukcja z udziałem Spółki w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści podatkowych mające znamiona działań zmierzających do nadużycia prawa, co prowadzi do niezasadności postawionego zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Ponadto wbrew zarzutom skargi, Dyrektor wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Za częściowo zasadny uznać można natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wynika bowiem z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie w części faktycznej, powinno wobec tego w pierwszej kolejności zawierać ustalenie faktów z powołaniem się na dowody na podstawie których fakty te zostały ustalone. W dalszej kolejności powinna nastąpić ocena dowodów ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za wiarygodne, którym zaś wiarygodności odmówiono z podaniem motywów. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor zamiast przedstawić stan faktyczny, cytuje okoliczności wynikające z poszczególnych dowodów, np. zeznania świadków, czy też sporządzoną na potrzeby innego postępowania opinię. Właściwie sporządzone uzasadnienie w pierwszej kolejności powinno wskazywać ustalenia faktyczne, czyli co na podstawie cytowanych dowodów zostało ustalone, zaś dopiero w następnej kolejności mogą pojawiać się cytaty z przeprowadzonych dowodów, co może mieć miejsce w zakresie dokonywanej oceny dowodów. W przeciwnym wypadku faktycznie uzasadnienie decyzji może uchodzić za chaotyczne. Niemniej jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, choć jest to przeplatane innymi wątkami, jak również wyraźnie wskazano w niej na podstawie jakich dowodów określone fakty zostały ustalone. Wprawdzie lektura decyzji do łatwych nie należy, nie można jednak z tego powodu zasadnie twierdzić, że jest ona nieczytelna. Pewnym usprawiedliwieniem dla Dyrektora jest okoliczność, że zmuszony był poruszyć wiele wątków występujących w sprawie i starał się je należycie uporządkować. Z tego zadania wywiązał się prawidłowo, gdyż podkreślono w uzasadnieniu decyzji do jakiego zagadnienia Dyrektor będzie się odnosił. Uzasadnienie decyzji pozwala zatem na poznanie motywów i przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Prawidłowo zostało sporządzone uzasadnienie w części prawnej, gdyż Dyrektor w sposób wyraźny wskazał, jakie regulacje prawne mają w sprawie zastosowanie i dlaczego. Dokonał również prawidłowej wykładni stosowanych w sprawie przepisów prawnych. Pomimo zatem pewnych uchybień przy sporządzaniu części faktycznej uzasadnienia, nie mogą one prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 -3 O.p., gdyż jest to przepis o charakterze wynikowym, który daje organowi odwoławczemu podstawę do wydania decyzji określonej treści w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania. W przypadku zatem, gdy Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie Naczelnika jest prawidłowe, zobowiązany był utrzymać je w mocy. Zarzut związany z pominięciem zasady neutralności podatku VAT przyporządkować należy do naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Do zarzutu tego Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia. Postawione zarzuty nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd mając na uwadze dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jakichkolwiek naruszeń, które prowadziłyby do konieczności jej uchylenia. W szczególności dotyczy to kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które nie zostało podważone we wniesionej skardze. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.