III FSK 4003/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 851/20 w sprawie ze skargi I. U. i A.U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2020 r., nr SKO Gd/1442/20 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE III FSK 4003/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 851/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę I. U. i A. U. (dalej: "Skarżących") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2020 r. nr SKO Gd/1442/20 w przedmiocie ulgi płatniczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego A. U., zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 19971. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy: 1) obowiązku podejmowania wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, oraz 2) zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającego się pobieżną oceną sytuacji bytowej i majątkowej skarżącego, oraz poprzez niewystarczające wyjaśnienie, czy w sprawie wystąpił interes publiczny - co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów nie jest uzasadnione ani ważnym interesem podatnika, ani interesem publicznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek podniesiono zarzut procesowy naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., to zarzut ten jest skonstruowany zbyt ogólnie i skarżący nie wykazali istotnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W regulacji art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarcza przy tym spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18). Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. To zaś wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie obowiązki organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz wykładnia art. 67a § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z wymienionych przesłanek, postępowanie przechodzi do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. Na tym etapie organ powinien wyważyć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego dokonać wyboru właściwego rozstrzygnięcia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić Sąd administracyjny (wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3609/21). Jeżeli jednak organ ustali, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05, z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1117/08, z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1431/16, zob. też M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r, III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdziły, że ustalone okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które pozwoliłyby na umorzenie zaległości podatkowych ciążących na skarżących. W skardze kasacyjnej nie udało się natomiast skutecznie zaprzeczyć tym ustaleniom. Należy wyjaśnić, mając na uwadze sformalizowany charakter tego środka odwoławczego, że NSA nie jest władny doprecyzować stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej. Tymczasem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wskazuje jedynie ogólnie na naruszenia dotyczące zebranego materiału dowodowego. Nie sposób ustalić, gdzie skarżący dopatrują się wad zaskarżonego wyroku, tj. jakich konkretnie ustaleń powinny dokonać organy, co niesłusznie zaaprobować miał WSA. Nie wskazano także na istotny wpływ na wynik sprawy zarzucanych naruszeń, do czego zobowiązuje autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W istocie, jedynym zarzucanym brakiem skargi kasacyjnej, który został wprost określony, są okoliczności dotyczące braku przeprowadzenia przez organy "wywiadu środowiskowego", który miałby wyjaśnić lepiej sytuację finansową skarżących. Jednocześnie skarżący nie odpowiadają na stanowisko organu, który odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnił, iż w sprawie dokonano oceny sytuacji finansowej i materialnej skarżących, zaś Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących ponoszone przez nich koszty. Nie przedstawili również uzyskiwanych dochodów. W ocenie Kolegium, to, że organ I instancji nie przeprowadził wywiadu środowiskowego nie wpłynęło negatywnie na ocenę sytuacji wnioskodawców w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Także NSA nie dostrzega powodów, by uznać, iż taki wywiad miałby zmienić percepcję sytuacji skarżących. W skardze kasacyjnej skarżący również takich argumentów nie dostarczają. Ograniczenie się do negowania wszelkich ustaleń w sprawie nie może być skutecznym sposobem stawiania zarzutów wyrokowi WSA. Mając powyższe na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski