I SA/Po 87/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i czwarty kwartał 2016 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Dnia 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął na podstawie pisemnego upoważnienia z 08 listopada 2019 r., nr [...], kontrolę podatkową nr [...] w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. oraz od października 2016 r. do grudnia 2016 r. Według ustaleń protokołu faktury VAT nr [...] z 04 kwietnia 2016 r., nr [...] z 19 kwietnia 2016, nr [...] z 09 września 2016 r., nr [...] z 19 października 2016 r., nr [...] z 14 października 2016 r., [...] z 31 października 2016 r., nr [...] z 07 listopada 2016 r., (wystawione przez spółkę z o.o. E. na rzecz spółki z o.o. L. L. ) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji przesłuchał w dniu 16 stycznia 2020 r. w charakterze świadka prezesa spółki z o.o. E. P. B., który poinformował, że spółka prowadzi działalność komputerową, programistyczną, informatyczną oraz usługi transportowe. Zatrudnia on 6-8 osób tj. handlowca, kierowcę, pomoc informatyczną oraz informatyka M. B.. Potwierdził współpracę ze spółką L. L. , kontaktował się z prezesem spółki L. S.. Przedmiotem współpracy były usługi informatyczne zgodnie z wystawionymi fakturami, nie pamiętał czy były wystawiane zamówienia do wykonanych usług informatycznych, które na zlecenie spółki L. L. wykonywał jego [...] M. B.. Nie potrafił szczegółowo wyjaśnić na czym polegały poszczególne usługi informatyczne ponieważ uznał, że jest to pytanie do informatyka, który zajmował się ich wykonaniem. Potwierdził że faktury VAT na rzecz L. L. sp. z o.o. wystawiał osobiście, a płatności za wykonane usługi odbywały poprzez przelewy bankowe. Podczas przesłuchania świadka P. B. zobowiązał się ustnie do przedłożenia w Urzędzie Skarbowym [...] - umów współpracy z firmą L. L. Sp. z o.o., dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, kalkulacji i wycen z których wynikają wartości usług, czego nie uczynił. W dniu 14 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłuchał w charakterze strony L. S. prezesa zarządu spółki L. L. Sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania wynika, że Prezes potwierdził także współpracę ze spółką E. w ramach której kontaktował się z prezesem spółki P. B. z którym znał się od lat i wielokrotnie współpracował. Nie pamiętał dokładnie kto wykonywał usługi z ramienia E.. Na temat szczegółów kontaktował się z M. B. (informatykiem kontrahenta), ale nie jest pewien czy on sam wykonywał usługi czy spółka E. miała podwykonawcę. Po okazaniu konkretnych faktur L. S. nie do wszystkich wykonanych usług potrafił się odnieść ze względu, jak stwierdził, cyt: "upływ czasu". Część wykonanych usług była dalej sprzedawana przez L. L. do klientów np. V. sp. zo.o., O. sp. z o.o., jak oświadczył cenę negocjował ustnie z prezesem P. B. lub z informatykiem E. M. B.. Końcowo oświadczył, że z E. sp. z o.o. współpracował od wielu lat i spółka zawsze wykonywała prace i dostarczała sprzęt zgodnie z ustaleniami. Pismem z dnia 11 maja 2021 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał protokół z przesłuchania z dnia 27 kwietnia 2021 r., które odbyło się w trakcie postępowania podatkowego ws. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. prezesa E. Sp. z o.o. P. B.. Protokół przesłuchania Strony (P. B.) został włączony do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia 01 maja 2021 r. Podczas przeprowadzonego przesłuchania P. B. potwierdził fakt współpracy z L. L. lecz nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących wykonanych usług, nie wiedział też co oznaczały użyte w opisie faktur skróty np. "CRM" i "ICA". Z treści protokołu wynikało, że P. B. jako prezes E. sp. z o.o. zajmował się nadzorowaniem pracowników oraz komunikacją z klientami. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, że spółka z o.o. E. w okresie od 01 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu gospodarczego. Spółka z o.o. E. w 2016 roku nie osiągała przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r., nr [...] został włączony do akt sprawy Protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] E. Sp. z o.o. nr [...] [...] z dnia 02 października 2017 r. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom P. B. podczas przesłuchań 16 stycznia 2020 r., a także L. S. w dniu 14 kwietnia 2021 r., twierdzących, że ww. usługi były wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że nabycia towarów handlowych i usług wykazane na fakturach wystawionych w 2016 r. przez E. sp. z o.o. na rzecz L. L. są fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca. W dniu 5 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządził protokół badania ksiąg - ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, w którym uznano za nierzetelne rejestry zakupów VAT za II kwartał 2016r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. nr [...] z 04 kwietnia 2016 r., nr [...] z 19 kwietnia 2016 r., nr [...] z 29 kwietnia 2016 r., nr [...] z 09 maja 2016 r. i za IV kwartał 2016 r. faktur VAT nr [...] z 19 października 2016 r., nr [...] z 24 października 2016 r., nr [...] z 31 października 2016 r., nr [...] z 07 listopada 2016 r. Organ nie uznał ewidencji nabyć za II i IV kwartał 2016r. za dowód w części dotyczącej nienależnego zaksięgowania kwot wynikających z ww. faktur VAT. Decyzją z dnia 28 października 2021 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił dla L. L. spółka z o.o. zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r w wysokości [...] zł i IV kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia z dnia 29 listopada 2021 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 14 listopada 2022r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy podzielił zarzuty strony, że w zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznych ustaleń organu I instancji odnoszących się do wszystkich dowodów dotyczących kwestionowanych usług informatycznych. Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadne byłoby jednoznaczne ustalenie czy zakwestionowanie usługi informatyczne miały miejsce między podatnikami wskazanymi na fakturach, jeśli nie to czy były to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co oznacza, że zostały wystawione i wprowadzone do obiegu i mimo że wykazują usługę bądź dostawę towaru, której w rzeczywistości nie było. W istocie zasadne byłoby również przeanalizowanie wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu oraz ponowne przeanalizowanie wniosku dowodowego złożonego przez stronę w toku postepowania prowadzonego przez stronę organ I instancji - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz ewentualne ich przeprowadzenie lub wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. Pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. L. L. spółka z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2022r., nr [...],której zarzuciła naruszenie art 233 O.p. 1. Na skutek podjęcia rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji organu i instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy przekazanie to nastąpiło w warunkach naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c tej ustawy - poprzez przyjęcie na gruncie zaskarżonej decyzji, że w realiach sprawy zaistniała w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, co nastąpiło na skutek błędnego uznania, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego te zobowiązania podatkowe zaistniała w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wspomniana przesłanka zawieszająca, w konsekwencji czego organ odwoławczy nietrafnie uznał, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania zamiast jego umorzenia – a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 2. na skutek naruszenia przepisów postępowania tj., art. 171 a §3, art. 180§1 , art. 192, art. 216 § 1 i 2 , art. 2000 p1 O.p. w zw. z art. 123 §1 ustawy oraz art. 121 O.P co dotyczy oparcia rozstrzygnięcia o dokument który nie stanowi dowodu w sprawie i z którym strona nie miała możliwości się zapoznać. Strona skarżąca na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci: - kserokopii protokołu z czynności zapoznania Strony z aktami postępowania odwoławczego z dnia 19 października 2022 r., znak sprawy [...], - fotokopii metryki sprawy obejmującej akta postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, na okoliczność ustalenia (teza dowodowa), że dnia 19 października 2022 r. odbyła się z udziałem Skarżącej czynność przeglądania akt sprawy oraz pozyskania fotokopii metryki sprawy, i na uwiarygodnienie twierdzenia, że dnia 19 października 2022 r. w aktach sprawy nie znajdował się dokument w postaci pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 12 września 2022 r., na informacje z którego powołał się organ odwoławczy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną obecnie decyzją, a dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokumenty objęte niniejszym wnioskiem stanowią załączniki do Skargi; Strona skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 października 2021 r., nr [...], a także o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie przedawnionych zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą; o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 roku Sąd oddalił wniosek dowodowy strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 14 listopada 2022 r. zaskarżoną decyzję był uprawniony do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, czy też uwzględniając normę zawartą w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. . Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania W tym względzie zbadania wymagała zasadność zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącego w sprawie w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karnoskarbowe mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie było motywowane względami prawa karnego skarbowego, lecz chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. T. K.). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P.. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1895/22 i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie dnia 22 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb z art. 61 § 1 k.k.s. w zw z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. w zw. z art. 7§ 1 k.k.s. oraz o popełnienie przestępstwa z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk. Podstawą do wydania ww. postanowienia były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego w spółce L. L. . W sprawie ziściła się zatem przesłanka zawieszenia postępowania zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Pismem z dnia 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił bowiem L. L. sp. z o.o. o tym, że z dniem 22 października 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i IV kwartał 2016 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 10 listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i IV kwartał 2016 r. W ocenie Sądu o braku instrumentalności czynności podjęcia dochodzenia przez WUCS [...] świadczyć mogą następujące okoliczności: - istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., - brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., w tym przede wszystkim nieprzedawnienie karalności czynu, - kwota uszczuplenia, - sformułowanie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu. O instrumentalności podjęcia dochodzenia nie stanowi natomiast fakt jego wszczęcia w końcowym okresie przed upływem terminu przedawnienia. Nie można z tego wnioskować, że celem wszczęcia takiego dochodzenia było wyłącznie wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto zauważyć, że dochodzenie zostało wszczęte na ponad miesiąc od terminu przedawnienia zobowiązań za II kwartał 2016 i ponad rok od przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2016 r. Organy podatkowe miały prawo do wszczęcia kontroli podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli wyniki kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego), które są zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. W tym przypadku zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną (vide - J. G., S. S. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnika samo w sobie nie świadczyło o nadużyciu prawa (uwzględniając konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s). Istotnie postępowanie karne zostało wszczęte późno jednak istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia przez co nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostało wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem). Na gruncie niniejszej sprawy kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 18 sierpnia 2020 r., protokół z badania ksiąg podatkowych w których zakwestionowano ich rzetelność w części dotyczącej zapisów o spornych transakcjach sporządzono w dniu 05 sierpnia 2021 r., a już w dniu 22 października 2021 r. skierowano do organu postępowania przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego. Zawiadomienie to było efektem ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Organ I instancji nie miał wpływu na to czy i w jakim czasie od dnia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostanie podjęte postępowanie w sprawie. Kolejnym argumentem wskazującym, że celem wszczęcia dochodzenia w sprawie nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporna decyzją jest fakt sformułowania i postawienia zarzutów podejrzanemu. Przekształcenie fazy postępowania karnego skarbowego ma decydujące znaczenie dla oceny instrumentalności, co wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 176/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 205/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Ke 175/21. W wyroku NSA z dnia 1 września 2020 r. (sygn. I FSK 1879/17) skład orzekający zwrócił uwagę na dwie fazy postępowania karnego w kontekście omawianej wyżej przesłanki oraz przepisu ją statuującego. Kluczowe w tym względzie jest wykazanie fazy, w której znajduje się postępowanie karne (karne skarbowe). W orzecznictwie wskazuje się, że skoro w sprawie, postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ śledczy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/21). W przypadku przekształcenia postępowania przygotowawczego w fazę ad personam trudno mówić o braku realizacji zasadniczego celu postępowania przygotowawczego czy o potencjalnej sztuczności jego wszczęcia i wykorzystania do celów innych niż ujawnienie sprawcy i doprowadzenia do sformułowania aktu oskarżenia, a w konsekwencji osiągnięcie celu tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. Fakt zidentyfikowania osób podejrzanych, zebranie materiału dowodowego uprawdopodobniającego ich winę, postawienie zarzutów, świadczy o tym, że organ postępowania przygotowawczego miał mocne i uzasadnione podstawy aby w dniu 22 października 2021 r. wszcząć dochodzenie. Nie ma przy tym znaczenia, że materiał dający podstawę do wszczęcia dochodzenia i postawienia zarzutów podejrzanemu został zgromadzony w toku kontroli podatkowej i nie był do czasu wydania spornej decyzji uzupełniany czy poszerzany w toku dochodzenia, jeśli był wystarczający do ujawnienia osoby podejrzanej i sformułowania wobec niej zarzutów. Takiej oceny dokonały organy prowadzące postepowanie karnoskarbowe. W takich okolicznościach nieuzasadniony jest zarzut instrumentalności wszczęcia dochodzenia polegającego na bierności organu postępowania przygotowawczego i oczekującej od organu podejmowania bliżej nieokreślonych działań i wzmożonej aktywności procesowej. W przypadku wszczęcia postępowania karno-skarbowego o ewentualnej instrumentalności lub jej braku nie świadczy ilość podejmowanych w jego toku czynności (choć i ta okoliczność jest brana pod uwagę), ale osiągnięcie celów w postaci zidentyfikowania podejrzanego, sformułowania i postawienia zarzutów a w konsekwencji po zgromadzeniu pełnego materiału potencjalne doprowadzenie do sporządzenia aktu oskarżenia. W powyższym kontekście, nie może przemawiać za instrumentalnością wszczęcia postępowania również termin jego zawieszenia. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Analizowany przepis art. 114a k.k.s. jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX )." Uwzględniając powyższe poglądy, zdaniem Sądu w rozpoznawanej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i IV kwartał 2016 r., na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo i możliwość podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca umorzenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karno-skarbowego dla realizacji celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafiony. Jak dostrzegła strona skarżąca do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] informującego o podjętych w postępowaniu karnym skarbowym czynnościach wkradł się błąd redakcyjny w dacie wskazującej na moment pozyskania informacji o skutecznym zawiadomieniu strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie miało to jednak znaczenia dla możliwości orzekania w sprawie, gdyż strona postępowania została skutecznie zawiadomiona o prowadzonym dochodzeniu i jego wpływie na bieg terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 10 listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Takie uchybienie ze strony organu podatkowego nie stanowiło naruszenia prawa, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z dnia 12 września 2022 r. organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że w dniu 19 października 2022 r. Strona mogła zapoznać się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co zostało udokumentowane protokołem z tej czynności. Zarzut braku lub prawidłowego załączenia ww. pisma w aktach przedłożonych Stronie nie miał jednak istotnego wpływu na kwestię rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż pismo to miało charakter informacyjny, dotyczący okoliczności znanych stronie. Kwestia braku możliwości zapoznania się z dokumentem o charakterze informacyjnym, którego nie było w aktach sprawy w momencie przeglądania ich przez stronę przed wydaniem decyzji nie mogła stanowić zatem uchybienia o charakterze istotnie wpływającym na wynik sprawy. Ewentualne uchybienie w kwestii prowadzonej metryki sprawy przez pracownika organu podatkowego nie wpływało w tym przypadku na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w której celem było zgromadzenie materiału dowodowego i poddanie go prawidłowej ocenie przez organ odwoławczy. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 171 a §3, art. 180 § 1, art. 192, art. 216 § 1 i 2, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1, a w szczególności z twierdzeniem jakoby ewentualne uchybienia w tym zakresie miały wpływ na wynik sprawy. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia miała charakter obiektywny i nie budziła wątpliwości. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługiwał na uwzględnienie. O takim charakterze nie mógł przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem było to, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem wydał decyzję w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wymagał ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.