II FSK 2181/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 119/23 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 września 2023 r., I SA/Sz 119/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez K. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 23 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędnej wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przy wykładni "własnych celów mieszkaniowych" decydujące znaczenie ma motywacja podatnika do nabycia kolejnej nieruchomości oraz wiedza, którą w tym zakresie posiada wyłącznie podatnik, podczas gdy "własne cele mieszkaniowe" podatnika powinny mieć również charakter obiektywny tj. odnosić się do całokształtu sytuacji podatnika uwzględniającej zarówno ilość posiadanych lokali w tej samej miejscowości oraz uwzględniając cele mieszkaniowe tego konkretnego podatnika, a nie innych osób, nawet jego bliskich, czyli zapewnienie przez podatnika sobie samemu "dachu nad głową", przy czym wydatkowanie przychodu na "własne cele mieszkaniowe" podatnika i spełnienie tego warunku musi być wykazane, a przynajmniej naleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowych. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem samo "werbalizowane" zamiaru realizacji celu mieszkaniowego przez podatnika, nie wystarcza do przyjęcia, że realizuje on własne cele mieszkaniowe w czterech lokalach w tej samej miejscowości, które są następnie przedmiotem darowizny na rzecz syna i żony. - postępowania poprzez: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f i wskazaniu przez Sąd I instancji powołanych przepisów jako podstaw prawnych uchylenia zaskarżonych decyzji, podczas gdy uwzględnienie skargi nastąpiło w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nadając decydujące znaczenie "motywacji" podatnika do zakupu kolejnej nieruchomości i konieczności przesłuchania go w charakterze strony byt zobligowany do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czego nie uczynił. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy tak ustalonym stanie faktycznym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, a ściślej, że organ nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.d.o.f, w sytuacji podatnika, bowiem wymagało to właśnie podważenia stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f, z pominięciem istotnej części akt sprawy tj., że podatnik dokonał zakupu lokali w tej samej miejscowości, a zatem w indywidualnej sytuacji podatnika, nie można przyjąć, że podatnik rzeczywiście realizuje cel mieszkaniowy w różnych miejscowościach, jak również nieuwzględnienie przy dokonaniu wykładni wspomnianych przepisów pełnej sytuacji podatnika tj. że momencie nabycia lokalu przy ul. [...] w S. był właścicielem czterech innych lokali, które poza lokalem mieszkalnym położonym przy ul. [...] w P., zostały przekazane w drodze darowizny na rzecz żony i syna w listopadzie 2018 r. ( k71-73), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy konkretnych stanów fatycznych, a sytuacja podatnika w niniejszej sprawie jest zupełnie odmienna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczenie go na remont nieruchomości. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.of.). W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f., nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Zauważyć ponadto należy, że wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. katalog wydatków również przeczy tezie organu, że nie jest istotny wyłącznie cel dokonania tych wydatków w okresie wskazanym w ustawie. Trudno bowiem wymagać, aby podatnik zamieszkał na zakupionej nieruchomości w sytuacji gdy wymaga ona np. remontu czy gruncie, skoro nie jest on zabudowany lub też w domu, na budowę którego ponosi wydatki. Potwierdza to tezę, że istotny jest zamiar podatnika, jaki ma on w momencie dokonywania wydatku na własne cele mieszkaniowe, a zatem w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę na dokonanie tych wydatków (por. wyrok NSA z 20 października 2012 r., II FSK 855/22) Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe, tj. powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 oraz z 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16). Literalne brzmienie ustawy podatkowej, wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. W ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres (por. wyrok NSA z 16.12.2021 r., II FSK 853/19). Ustawodawca w żaden sposób nie limituje (...) liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Natomiast to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacja, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, wystąpiłaby wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach. Na przykład w jednej miejscowości by pracował, w drugiej koncentrowałoby się jego życie rodzinne, a w innej prowadziłby jakąś działalność, bądź przejawiał inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwa położone obok siebie lokale mieszkalne mogłyby zostać połączone, za zakupem uzasadniającym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przemawiać może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu tych potrzeb. Bezspornie za takim rozumieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przemawia konkretna okoliczność. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że taka wykładnia przepisów zakreśla potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu dokonanie niezbędnych ustaleń i to z udziałem skarżącego, w tym jego przesłuchania w charakterze strony. O ile bowiem wydatkowanie kwot ze sprzedaży na wskazany w u.p.d.o.f. cel wynika z dokumentów, o tyle o motywacji do nabycia kolejnej nieruchomości może mieć wiedzę wyłącznie osoba dokonująca takich wydatków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.