III FSK 3588/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 296/20 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2019 r., nr 1401.IOM.4104.252.2019.IO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 października 2020 r., III SA/Wa 296/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez dowolną ocenę treści umowy darowizny z 18 grudnia 2018 r. i tytułu operacji widniejącego na potwierdzeniu przelewu bankowego z 18 grudnia 2018 r. oraz przyjęcie, że wyrażenie "na poczet zakupu mieszkania" nie może być rozpatrywane jako polecenie, a jedynie darowizna na cele mieszkaniowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z zeznań świadka w osobie darczyńcy oraz skarżącej na okoliczności treści czynności prawnej w postaci umowy darowizny, zamiaru i celu wynikającego z treści § 1 ust. 1 umowy z 18 grudnia 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących z darowizny z 18 grudnia 2018 r. na zakup mieszkania nie stanowi wykonania polecenia, które obciąża darowiznę i stanowi jej ciężar, co przy prawidłowej wykładni tych przepisów powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 6 października 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia 191 w zw. z art. 199a 1 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenie skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. Przy czym ocena taka winna być stosowana niezależnie od tego czy jest ona korzystna, czy nie dla organu podatkowego. Natomiast instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r., I FSK 652/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie było żadnych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 o.p. bowiem w sprawie nie stan faktyczny budzi wątpliwości, a wykładnia materialnego prawa podatkowego. Przypomnieć również należy, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Te wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej zostały w sprawie zgromadzone w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem treści art. 187 § 1 o.p. i ocenione zgodnie z art. 191 o.p. Wątpliwości te, nawet jeżeli w odczuciu strony skarżącej istnieją, to nie mają one charakteru obiektywnego. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w umowie darowizny i na przelewie wykazano, że darowane środki to środki na poczet zakupu mieszkania co świadczy o celu darowizny nie zaś wykonaniu polecenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z treści kwestionowanego art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia długów i ciężarów, tym niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, długi obejmują pieniężne roszczenia obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny (zob. wyroki WSA w: Gdańsku z 7 maja 2013 r., I SA/Gd 107/13; wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., II FSK 558/12). Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2009 r., I SA/Wr 898/08; wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 190/19). W ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził, że nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny, przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że wykonanie polecenia przez obdarowanego, które nie wpłynęło na stan jego majątku, tj. na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. W takiej sytuacji dojdzie jedynie do zmian w składnikach majątku obdarowanego. Jakkolwiek istotą polecenia jest obciążenie obdarowanego obowiązkiem określonego działania lub zaniechania, to dla prawnopodatkowej kwalifikacji polecenia zawartego w umowie darowizny nie bez znaczenia jest fakt, że osobie odnoszącej korzyść z polecenia nie przysługuje roszczenie, a więc uprawnienie do żądania wypełnienia polecenia (zob.: A. Hanusz, A. Lipińska, Glosa do wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP, 2019.1.8). Na marginesie glosowany wyrok, przywoływany przez stronę skarżącą, jest orzeczeniem odosobnionym i nie znalazł akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie każde polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie ustawy o podatku od spadku i darowizn, jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. Innymi słowy polecenie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. może zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszać wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, co w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie miało miejsca. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska