I FSK 196/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 103/16 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 103/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – U. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 17 listopada 2015 r., utrzymującą w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") z 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za maj i czerwiec 2005 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: – art. 70 § 1, art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", mające istotny wpływ na wynik postępowania; – nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r sygn. akt P 30/11 o obowiązku zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym, zanim doszłoby do przedawnienia; – nieuwzględnienie wyroku NSA sygn. akt II FSK 1372/13 ,który orzekł, że nie wystarczy powiadomić o jakimkolwiek toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Podatnik musi wiedzieć, że wszczęto je w sprawie konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma być zawieszony; – pominięcie wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem podlega ona oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. ‘W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane wady redakcyjne nie miały zatem żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej Skarżącej. 4.3. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle chaotyczne. Z jego całokształtu można wywnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w stosunku do Skarżącej nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. Ponadto Skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się również na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty są chybione. 4.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. W tym okresie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei zgodnie z § 7 pkt 1 tegoż artykułu, termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe przepisy uległy zmianie od 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku tej nowelizacji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 1 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powodowało już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże należy zwrócić uwagę na przepisy intertemporalne. W art. 21 wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Rozumując a contrario do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym. 4.5. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że z dniem wszczęcia postępowania karnego, a więc 6 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Termin ten biegł dalej od 21 grudnia 2012 r. 4.6. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to orzeczeniu uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków powyższego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że o toczącym się postępowaniu karnym Skarżąca wiedziała, ponieważ 18 grudnia 2007 r. zostało jej ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 286 § 1 i art. 270 § 1 Kodeksu karnego, obejmujących okres od września 2004 r. do maja 2006 r. Natomiast 27 marca 2008 r. ogłoszono Skarżącej postanowienie o przedstawieniu nowych zarzutów, tym razem z art. 56 § 1 K.k.s. 4.7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują również potwierdzenia we wskazanych przez autora skargi kasacyjnej orzeczeniach sądowych. Tezy prezentowane w tych wyrokach nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1372/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy przedstawienie podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że postawione Skarżącej zarzuty są ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do maja 2006 r. Z kolei drugie ze wskazanych orzeczeń w żaden sposób nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyroku z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny analizował bowiem materialnoprawne skutki uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 4.8. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ w okresie od 6 marca 2007 r. do 20 grudnia 2012 r. bieg tego terminu był zawieszony. 4.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.10. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.